IBPP3/443-329/13/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) oraz pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową składowiska odpadów

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową drogi

- nieprawidłowe w zakresie:

* możliwości jednorazowej korekty za okres, w którym nastąpiłaby zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

W dniu 14 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z inwestycją pn. "..." związanego z rozbudową składowiska odpadów oraz budową drogi gminnej oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 maja 2013 r. znak: IBPP3/443-329/13/AŚ oraz pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 czerwca 2013 r. znak: IBPP3/443-329/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą "...". Inwestycja była realizowana przy współudziale środków unijnych, tj. 85% środki unijne 15% środki własne, a VAT był kosztem kwalifikowalnym W momencie składania wniosku o dofinansowanie, powstała budowla w wyniku realizacji ww. projektu miała być przekazana w nieodpłatne użytkowanie na rzecz spółki z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Po zakończeniu inwestycji w 2012 r. wysypisko oddano w nieodpłatne użytkowanie spółce jak zakładał wniosek. W chwili obecnej Gmina zamierza zmienić umowę bezpłatnego użytkowania na odpłatną umowę dzierżawy z wyżej wspomnianą spółką, tj. Z.Spółka z o.o., która będzie opodatkowana stawką 23%. Po odzyskaniu VAT-u, który był kosztem kwalifikowanym należy zwrócić go do IW RPO WP wraz z odsetkami.

W piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. uzupełniono zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

W miesiącu październiku 2013 r. Gmina podejmie uchwałę w sprawie sposobu wykorzystania składowiska odpadów komunalnych z nieodpłatnego użytkowania w odpłatną umowę dzierżawy. Od miesiąca listopada 2013 r. zacznie obciążać spółkę fakturą VAT za dzierżawę wysypiska. Pierwsza faktura będzie obciążeniem za miesiąc listopad 2013 r.

Wydatki na rozbudowę wysypiska były ponoszone przez Gminę od stycznia 2010 r. do października 2012 r. i w tym samym miesiącu została inwestycja przyjęta na stan środków trwałych. W ramach tej inwestycji została wybudowana także droga dojazdowa do składowiska, która została przyjęta na stan środków trwałych tego samego dnia co składowisko, ale jako odrębna budowla (gmina mogła wyliczyć wydatki poniesione na samą drogę). 26 listopada 2012 r. składowisko odpadów komunalnych zostało umową oddane w nieodpłatne użytkowanie Z. Natomiast powstała droga nie została przekazana w nieodpłatne użytkowanie i nie będzie oddana do odpłatnej dzierżawy. Od wydatków poniesionych na drogę nie będzie odliczany podatek naliczony.

Rozbudowane wysypisko odpadów komunalnych stanowi nieruchomość, jest środkiem trwałym o wartości przekraczającej 15 000 zł i podlega amortyzacji.

W piśmie z dnia 20 czerwca 2013 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Droga dojazdowa do składowiska odpadów nie jest drogą gminną w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Nie jest ona w chwili obecnej i nie będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nie będzie generować dla Gminy podatku należnego).

Na etapie realizacji inwestycji, której przedmiotem była rozbudowa wysypiska wraz z budową drogi dojazdowej Gmina nie odliczała podatku naliczonego od zakupów towarów i usług.

Realizacja rozbudowy składowiska wraz z drogą dojazdową (niezbędną do jego funkcjonowania) została podjęta w celu zrealizowania jednego z zadań własnych gminy w zakresie zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności lokalnej w sprawie wysypisk i unieszkodliwianiu odpadów komunalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy cywilnoprawnej odpłatnej dzierżawy ze spółką uprawni Wnioskodawcę (zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz mając na uwadze art. 91 i 90a ustawy o VAT) do odliczenia podatku, tj. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiłaby w 2013 r., dlatego korekty podatku naliczonego Wnioskodawca mógłby dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiłaby zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Wspomnieć należy, że budowla jest nieruchomością stanowiącą własność gminy i jest ujęta w ewidencji środków trwałych - stanowisko przedstawione we wniosku ORD-IN z dnia 8 marca 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na drogę, pomimo, że została ona wybudowa w ramach jednej inwestycji. Decydującymi czynnikami w tej sytuacji jest fakt, że droga została przyjęta na środki trwałe jako odrębna budowla, nie zostanie też oddana w odpłatną dzierżawę (nie będzie czynności opodatkowanej).

Odnośnie pytania nr 2 (oznaczonego nr 5 w niniejszej interpretacji) Wnioskodawca uważa, że istnieją podstawy by wskazać na potencjalną możliwość skorygowania VAT jednorazowo na podstawie art. 90a ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, nieruchomości, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Art. 90a ustawy o VAT dotyczy korekty odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od nabycia lub wytworzenia nieruchomości. Można zatem uznać, że ma on pierwszeństwo przed art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który dotyczy wszystkich środków trwałych. Naszym zdaniem można uznać powstałe wysypisko za "część majątku przedsiębiorstwa" Gminy jako podatnika VAT.

Przy korekcie z art. 91 ustawy o VAT gmina mogłaby dokonać odliczenia 9/10 podatku naliczonego z wydatków poniesionych na budowę wysypiska. Korekta rozpoczęłaby się w 2013 r., więc deklarację korygującą należałoby złożyć w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty VAT czyli w styczniu 2014 r. Gminie przysługiwałoby prawo do korekty za kolejne lata (do upływu 10-letniego okresu korekty), każdorazowo w wysokości 1/10 podatku naliczonego (ostatnia korekta za 2021 r. w deklaracji za styczeń 2022 r. Przy korekcie z art. 90a Gmina mogłaby dokonać odliczenia 9/10 podatku naliczonego z wydatków poniesionych na budowę wysypiska jednorazowo, w momencie podjęcia uchwały czyli w deklaracji za październik 2013 r. - stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

- prawidłowe w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową składowiska odpadów

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową drogi

- nieprawidłowe w zakresie:

* możliwości jednorazowej korekty za okres, w którym nastąpiłaby zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) zrealizował inwestycję pod nazwą "...". Budowa składowiska realizowana była od stycznia 2010 r. do października 2012 r. Po zakończeniu inwestycji, składowisko oddano w dniu 26 listopada 2012 r. w nieodpłatne użytkowanie na rzecz spółki z o.o. W chwili obecnej Gmina zamierza zmienić umowę bezpłatnego użytkowania na odpłatną umowę dzierżawy z wyżej wspomnianą spółką, tj. Z. Spółka z o.o., która będzie opodatkowana stawką 23%. Od miesiąca listopada 2013 r. Gmina zacznie obciążać spółkę fakturą za dzierżawę wysypiska.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego po zmianie sposobu wykorzystania składowiska odpadów z nieodpłatnego użytkowania na odpłatną dzierżawę, oraz możliwości dokonania jednorazowej korekty nieodliczonego podatku VAT w oparciu o przepis art. 90a ustawy o VAT.

Artykuł 90a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Jak stanowi art. 90a ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Artykuł 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Przepis art. 90a ustawy wprowadza instytucję korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Znajduje on zastosowanie w następujących okolicznościach:

W pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy nieruchomość będąca przedmiotem wniosku (składowisko odpadów) przed oddaniem w dzierżawę stanowi "część przedsiębiorstwa podatnika".

W tym miejscy należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

* dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

* odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W sytuacji więc gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czynności te wpisują się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego składniki majątku wykorzystywane przez gminę jako podatnika podatku od towarów i usług stanowią majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (stanowią majątek przedsiębiorstwa).

Wobec powyższego dla ustalenia czy nieruchomość stanowi majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej należy ustalić, czy sposób wykorzystania tej nieruchomości stanowi czynność ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. Jak wynika z treści wniosku składowisko odpadów po wybudowaniu oddano w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Do dnia 31 marca 2011 r. powołany wyżej art. 8 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez Gminę składowiska, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, czyli do celów Jej "działalności gospodarczej", polegającej na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowej inwestycji Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który wykonywał zadania Gminy, w jej imieniu, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy (zarówno w brzmieniu aktualnie obowiązującym, jak i w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.).

Zatem, Gmina podejmując decyzję o przekazaniu składowiska nieodpłatnie w użytkowanie, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż po oddaniu do użytkowania, nieruchomość nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie stanowiła ona majątku przedsiębiorstwa Gminy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie do użytkowania składowiska odpadów jest czynnością, która nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z wytworzeniem tych środków trwałych.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia (składowiska odpadów), czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania wysypiska do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przekazanie składowiska do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawa), jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu/dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej najemcę/dzierżawcę.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Wobec powyższego od momentu przekazania nieruchomości do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej, na podstawie umowy cywilnoprawnej należy uznać, iż przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana będzie do prowadzonej - przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług - działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza iż nieruchomość ta będzie stanowić od tego momentu majątek przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie składowisko odpadów po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług a więc nie stanowił majątku gminy wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że nieruchomość, do czasu oddania jej w dzierżawę, nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy, to brak podstaw aby twierdzić, że stanowiła część majątku (przedsiębiorstwa) wykorzystywanego w tejże działalności.

Dopiero przekazanie nieruchomości w dzierżawę spowoduje, że od tego momentu stanowić ona będzie aktywa Gminy służące prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. działalności wykonywanej przez Gminę jako podatnika VAT.

Jak już wyżej wskazano przepis art. 90a ust. 1 ustawy określa zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość jest używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy - po oddaniu do użytkowania - w 120 -miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, w oparciu o przepis art. 90a ustawy, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się stopień wykorzystania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością, bądź w odniesieniu do celów innych w tym prywatnych.

Zatem dla zastosowania art. 90a ust. 1 ustawy, po oddaniu danej nieruchomości do użytkowania podatnik powinien określać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie natomiast po oddaniu do użytkowania składowisko odpadów było wykorzystywane przez Gminę do czynności niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie tych czynności Gmina, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy podlegała wyłączeniu z grona podatników podatku VAT.

W tej sytuacji nie mamy do czynienia ze zmianą w stopniu wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem wniosku do celów działalności gospodarczej, lecz ze zmianą sposobu wykorzystania całej nieruchomości, tj. z uprzednio niewykorzystywanej na wykorzystywaną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też, w okolicznościach niniejszej sprawy przepis art. 90a nie będzie miał zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty podatku naliczonego Wnioskodawca mógłby dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiłaby zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zatem zauważyć, iż w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik ma prawo dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak wynika z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego wysypisko odpadów jest środkiem trwałym o wartości przekraczającej 15 000 zł, a zatem należy uznać, iż okres korekty w tym przypadku przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat.

W sytuacji nieruchomości będących przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem, w momencie rozpoczęcia wykorzystywania wytworzonego majątku do czynności opodatkowanych powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, a Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Wnioskodawca może więc dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową składowiska odpadów w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że od miesiąca listopada 2013 r. zacznie obciążać Spółkę fakturą VAT za dzierżawę wysypiska. Jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, pierwszej korekty będzie mógł dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r.

Zaznaczenia wymaga, że za lata, w których infrastruktura nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (infrastruktura przekazana była w nieodpłatne używanie) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki z tytułu budowy infrastruktury. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy tylko za lata, w których Wnioskodawca będzie wykorzystywał infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. I tak w przypadku zmiany przeznaczenia składowiska odpadów, która nastąpi - jak wskazano we wniosku - w 2013 r., oddanej do użytkowania w 2012 r., Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy, budzi możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z budową drogi, stanowiącą część inwestycji.

Jak wskazano w treści wniosku, w ramach tej inwestycji została wybudowana także droga dojazdowa do składowiska, która została przyjęta na stan środków trwałych tego samego dnia co składowisko, ale jako odrębna budowla (gmina mogła wyliczyć wydatki poniesione na samą drogę). Natomiast powstała droga nie została przekazana w nieodpłatne użytkowanie i nie będzie oddana do odpłatnej dzierżawy. Droga dojazdowa do składowiska odpadów nie jest drogą gminną w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Nie jest ona w chwili obecnej i nie będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nie będzie generować dla Gminy podatku należnego).

Uwzględniając więc unormowanie zawarte w powołanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że nie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z budową drogi. Wybudowana droga nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności generujących podatek należny.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakupy związane z realizacją inwestycji w części dotyczącej budowy drogi.

Podsumowując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za:

- prawidłowe w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową składowiska odpadów

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową drogi gminnej

- nieprawidłowe w zakresie:

* możliwości jednorazowej korekty za okres, w którym nastąpiłaby zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.