IBPP3/443-325/11/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz zapłaty akcyzy od energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2011 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz zapłaty akcyzy od energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) dla kilku odbiorców końcowych stosuje zaliczkowy system sprzedaży energii elektrycznej, polegający na tym, że w ciągu miesiąca odbiorcom energii wystawiane są dwie faktury zaliczkowe (przedpłatowe) z odroczonym 7 - dniowym terminem płatności należności z nich wynikających. W treści tych faktur spółka nie wskazuje ilości energii elektrycznej. Ostatniego dnia miesiąca spółka wystawia odbiorcom tzw. fakturę rozliczeniową, która zawiera ilość sprzedanej energii elektrycznej w danym miesiącu kalendarzowym i wskazuje wartość pomniejszoną o wartości z wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych. Z zapisów zawartych przez spółkę umów z odbiorcami energii wynika, iż termin płatności faktury rozliczeniowej wynosi 14 -dni od daty wystawienia faktury rozliczeniowej. Przyjęty w spółce sposób rozliczeń obrazuje poniższy przykład:

W ciągu miesiąca odbiorcy wystawione zostały dwie faktury zaliczkowe:

10 lutego 2011 r. na kwotę 50.000,00 z terminem płatności 17 lutego 2011 r. i w dniu 20 lutego 2011 r. na kwotę 50.000,00 z terminem płatności 27 lutego 2011 r., natomiast z pomiarów wynika, że odbiorca zużył w tym miesiącu energię za kwotę 85.000,00 zł, faktura rozliczeniowa z ostatniego dnia miesiąca nie zawiera żadnego terminu płatności i wykazuje wartość in minus 15.000,00 zł (100.000,00 - 85.000,00 zł). Z zapisów umowy wynika, że termin płatności faktury rozliczeniowej powinien przypaść na dzień 14 marca 2011 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w miesiącu lutym tj. miesiącu wydania energii elektrycznej, stosownie do treści art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Termin płatności faktury rozliczeniowej zgodnie z umową powstał 14 marca. W tej sytuacji, stosownie do treści art. 24 pkt 2 spółka winna obliczyć i uiścić na rachunek organu podatkowego akcyzę za miesiąc marzec w terminie do 25 kwietnia.

W myśl art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, że w sytuacji, gdy terminy płatności zostały określone w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, zapłata akcyzy od danej sprzedaży (sprzedaży w danym okresie) powinna nastąpić do 25. dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z umowy. Jeżeli jednak w umowie na dostawę energii elektrycznej termin taki nie został określony lub wyjątkowo gdy takiej umowy nie ma, czynnikiem determinującym termin zapłaty akcyzy jest termin płatności należności za energię elektryczną wynikającą z faktury. W takiej sytuacji akcyza wynikająca z dostawy udokumentowanej przedmiotową fakturą zawierającą termin płatności za energię elektryczną powinna zostać uiszczona do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja akcyzowa. Co więcej w sytuacji, gdy terminy płatności w umowie lub fakturze różnią się, przyznaje się priorytet terminom wskazanym w umowie (tak.m.in. Szymon Parulski, Komentarz do art. 24 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.09.3.11), S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010).

W opisanym stania faktycznym Wnioskodawca powinien zatem kierować się terminem wynikającym z umowy fj. 14-dniowym od dnia wystawienia faktury rozliczeniowej, nie zaś terminami wynikającymi z faktur zaliczkowych (przedpłatowych) bo te nie wskazują ilości zużytej energii elektrycznej, ani datą wystawienia faktury rozliczeniowej, która terminu płatność! nie zawiera, gdyż jest to faktura in minus. W konsekwencji Spółka powinna obliczyć i uiścić podatek w miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął określony termin płatności należności za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej (termin płatności wynikający z umowy gdyż faktura rozliczeniowa nie zawiera terminu płatności), tak więc biorąc pod uwagę powyższy przykład Spółka powinna złożyć deklarację za miesiąc marzec, z terminem płatności do 25 kwietnia.

Nie może bowiem budzić wątpliwości fakt że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jest oparte na konkretnych czynnościach faktycznych tj. wydaniu energii nabywcy końcowemu. Niewątpliwie ustawodawca dokonał także rozdziału obowiązku podatkowego (art. 11 ust. 2 ustawy) od momentu powstania zobowiązania podatkowego (art. 24 ust. 2). Oczywistym jest przy tym, że zobowiązanie podatkowe nie może powstać wcześniej od obowiązku podatkowego. Skoro zatem obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, to należy w pierwszej kolejności ustalić ów moment. Zdaniem spółki obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku dopiero w momencie fizycznego wydania odbiorcy określonej, a więc opomiarowanej energii elektrycznej. Obowiązek nie powstaje z chwilą wystawienia faktur zaliczkowych albowiem one mają jedynie charakter prognozy, w związku z czym w momencie wystawienia faktury prognozowej nie jest znana ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi i dopiero z momentem odczytu liczników uzyskiwana jest miarodajna informacja o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi przez Spółkę. Podatnik wskazuje, iż do analogicznych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 22 stycznia 2010, wydanym w sprawie I SA/Lu 791/09 stanowiąc, iż obowiązek podatkowy w zakresie w oparciu o upływ terminu płatności nie powstaje nawet wtedy gdy faktura ta zawiera informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej, albowiem energia elektryczna podlega podatkowi dopiero w momencie jego dostawy do odbiorcy końcowego. Spółka jeszcze raz bowiem podkreśla, że obowiązek podatkowy odnosi się do konkretnych czynności faktycznych, typu wydanie czy nabycie energii elektrycznej w określonej ilości przez nabywcę końcowego, natomiast zobowiązanie do zapłaty akcyzy zasadniczo odnosi się do terminu płatności za energię elektryczną dostarczoną nabywcy końcowemu w pierwszym rzędzie wynikającego z umowy.

Ubocznie jeszcze podatnik zauważa, iż zgodnie ze stanowiskiem komentatorów jakiekolwiek zaliczki na zakup energii elektrycznej nie rodzą obowiązku podatkowego nawet, jeżeli upłynął termin płatności zapłaty zaliczki wynikający z umowy czy faktury. Brak możliwości opodatkowania zaliczek na nabycie enema elektrycznej wynika, bowiem z faktu, iż w tym przypadku zobowiązanie podatkowe (termin płatności) nie może wyprzedzić momentu powstania obowiązku podatkowego (tj. wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu) - tak m.in. cytowanym wyżej Szymon Pakulski.

Reasumując, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym następuje po wystawieniu faktury rozliczeniowej, która dokumentuje ilość wydanej fizycznie i opomiarowanej energii elektrycznej, zaś zobowiązanie do zapłaty akcyzy aktualizuje się do 25 miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności faktury rozliczeniowej wynikający z umowy o dostawę energii elektrycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. z 2010 r. nr 108, poz. 629) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 ww. ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z cyt. powyżej przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju nabywcy końcowemu termin rozliczenia akcyzy, co do zasady powiązany jest z terminem zapłaty za energię wynikającym z umowy sprzedaży tej energii. Rozliczenie akcyzy powinno w tej sytuacji nastąpić do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności. Dopiero jeżeli umowa sprzedaży energii elektrycznej nie będzie regulowała terminu zapłaty za sprzedaną energię elektryczna, decydującym będzie termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie zostanie określony ani w umowie ani w fakturze - decydujący będzie moment wystawienia faktury.

Jednocześnie jak wynika z cyt. art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii nabywcy końcowemu, związanego z wystawienia przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, nabywcy końcowemu.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca w ciągu miesiąca wystawia odbiorcom końcowym dwie faktury zaliczkowe z odroczonym 7 dniowym terminem płatności, które nie są związane z ilością wydanej energii elektrycznej (ilość wydanej energii elektrycznej w fakturze nie jest wykazywana). Ostatniego dnia miesiąca Wnioskodawca wystawia odbiorcom fakturę tzw. fakturę rozliczeniową, która zawiera ilość energii elektrycznej wydanej w danym miesiącu i wskazuje wartość pomniejszoną o wartość wcześniej wystawionych faktur. Jednocześnie z umów zawartych przez Wnioskodawcę z odbiorcami energii wynika, że termin płatności faktury rozliczeniowej wynosi 14 -dni od daty wystawienia faktury rozliczeniowej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, w przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku obowiązek podatkowy za wydaną (sprzedaną) w danym miesiącu przez Wnioskodawcę energię elektryczną powstanie w momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę energii elektrycznej czyli ostatniego dnia tego miesiąca tj. w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej. Ta bowiem faktura dokumentuje ilość energii podlegającej wydaniu (sprzedaży). W przedmiotowym przypadku faktury zaliczkowe wystawiane w trakcie miesięcznego okresu rozliczeniowego nie powodują powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie dokumentują ilości energii elektrycznej podlegającej wydaniu - nie są związane z ilością energii elektrycznej podlegającej wydaniu (sprzedaży).

Jednocześnie, w związku z faktem, iż zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a nabywcą końcowym, termin płatności dla rozliczeń z tytułu dostawy energii elektrycznej w danym miesiącu (np. lutym 2011 r.) został określony na 14 dzień od dnia wystawienia faktury rozliczeniowej (tj. 14 marca 2011 r.) określającej ilość sprzedanej energii elektrycznej, Wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy winien w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostawy energii (tj. do 25 kwietnia 2011 r.) złożyć deklaracje podatkową od ilości sprzedanej energii elektrycznej objętej fakturą rozliczeniową oraz wpłacić obliczoną od tej sprzedanej energii akcyzę.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.