IBPP3/443-320/10/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 24 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości wypowiedzenie się podatnika co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości wypowiedzenie się podatnika co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Ww. został uzupełniony pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 czerwca 2010 r. znak: IBPP3/443-320/10/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Strona postępowania podatkowego korzystając z uprawnień wynikających z art. 123 i 200 Ordynacji Podatkowej zapozna się z aktami sprawy. W terminie 7 dni od dnia zapoznania złoży pisemną informację, że wniesione zostaną uwagi i zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 200 złożono zostanie w terminie takie zastrzeżenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę, organ podatkowy może wydać decyzję. Ponadto czy może wydać decyzję w tym terminie bez rozpatrzenia złożonych wniosków i zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 200 Ordynacji Podatkowej organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a zatem w 7-dniowym terminie nie może wydać decyzji, gdyż naruszałoby zasady postępowania, co stanowiłoby kwalifikowaną wadę procesową. A zatem organ podatkowy może wydać decyzję dopiero po upływie 7 dni i jednocześnie udzielić odpowiedzi na wniesione uwagi i zastrzeżenia najwcześniej w dacie wydania decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Stosownie do art. 200 § 1 i § 2 Ordynacji przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższego przepisu nie stosuje się:

Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji ustawy jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 66).

Mając powyższe na uwadze niewątpliwie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 200 Ordynacji Podatkowej organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a zatem w 7-dniowym terminie co do zasady nie powinien wydać decyzji, gdyż naruszałoby to zasady postępowania, zauważyć jednak należy, że wyczerpanie trybu określonego w art. 200 Ordynacji nie oznacza, że każdy zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy musi być uwzględniony, gdyż podlega on ogólnym regułom postępowania dowodowego. A zatem organ podatkowy winien wydać decyzję po upływie 7 dni i ustosunkować się do wniesionych uwag i zastrzeżeń.

Jednakże nie w każdym przypadku wydanie decyzji przed upływem wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi kwalifikowaną wadę procesową. Na potwierdzenie powyższego należy w tym miejscu zacytować fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 283/08 w którym Sąd stwierdził co następuje cyt.:

"Za niemające istotnego wpływu na wynik postępowania należy uznać doręczenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jeszcze w otwartym terminie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizacja tej zasady nie ma charakteru wartości bezwzględnej. W ocenie Sądu, nie można z góry zakładać, że każde naruszenie treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsze znajduje uzasadnienie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04), iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotną sprawą jest zatem rozróżnienie dwóch praw procesowych strony wynikających z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie odrębnie wymienia się prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów.

Skarżąca w postępowaniu administracyjnym miała zagwarantowany w pełni czynny udział w całym postępowaniu, albowiem miała możliwość składania wniosków dowodowych, była informowana o terminie i miejscu przeprowadzenia czynności postępowania dowodowego. Zatem w tym zakresie organ zarówno I jak i II instancji w pełni zapewnił skarżącej prawo realizacji tych uprawnień.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania decyzji w ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się strony, choć w opinii Sądu w sposób oczywisty narusza art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie można uznać, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie było to wyrazem braku poszanowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd ze swojej strony nie dostrzega, a pełnomocnik skarżącej nie uprawdopodobnił związku przyczynowego między naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego materiału dowodowego i zaoferowania ewentualnie nowych dowodów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż legislacyjnym uzasadnieniem prawnego bytu instytucji procesowej wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest zagwarantowanie przebiegu postępowania w ten sposób zapobiegający wydaniu decyzji opartej na dowodach podatnikowi nieznanych, bądź takich do których strona nie mogła się odnieść. Celem tej instytucji jest zredukowanie wynikającego z inkwizycyjnego charakteru postępowania podatkowego ryzyka zapadnięcia w sprawie rozstrzygnięcia z punktu widzenia podatnika arbitralnego, wydanego w następstwie procedury dla strony zaocznej bez poznania przez organy refleksji strony co do treści jak i sposobu przeprowadzenia dowodów. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że możliwość zapoznania się i odniesienia co całości materiału dowodowego, tak jak prawo do czynnego uczestnictwa w czynnościach postępowania stanowi podstawową gwarancję wpływania na bieg postępowania i podjęcia obrony przez stronę w postępowaniu podatkowym.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zasadnie twierdzić, że przedwczesne (dokonane przed upływem terminu wyznaczonego na odniesienie się do całości materiału dowodowego) doręczenie decyzji organu odwoławczego zatamowało realizację celów, jakim służy instytucja procesowa przewidziana w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, potencjalnie rzutując zarazem na treść ostatecznie sformułowanego rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi skarżącej. W postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono, ani nie dołączono do akt żadnego nowego dowodu ponad zgromadzone w toku kontroli skarbowej, do których to dowodów pełnomocnik skarżącej mógł się w sposób nieskrępowany odnieść, przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Obszerne stanowisko strony przedstawione zostało zresztą w odwołaniu od tej decyzji. Należy też zauważyć, że pełnomocnik skarżącej wykazywał się znaczną aktywnością w toku całego postępowania i był obecny przy przeprowadzaniu większości z przesłuchań. Nie można zatem uznać, że decyzja organu odwoławczego została oparta na nieznanych stronie dowodach.

Nie można również uznać, by przedwczesne doręczenie decyzji organu odwoławczego uniemożliwiło przedstawienie argumentacji, która doprowadziłaby do wydania rozstrzygnięcia o innej treści, niż decyzja będąca przedmiotem skargi do WSA. Pełnomocnik skarżącej w toku całego postępowania szczegółowo odnosił się do zgromadzonego materiału dowodowego. Co więcej, zważywszy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżąca jest reprezentowana przez tego samego pełnomocnika, z porównania treści odwołania i skargi nie wynika, by w skardze, w zakresie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego dowodów, strona skarżąca podnosiła istotnie nowe argumenty, niż te, które było znane organowi. Nie jest to wprawdzie argument samoistnie rozstrzygający o braku wpływu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na treść rozstrzygnięcia, niemniej utwierdza on w przekonaniu o takim właśnie charakterze stwierdzonego uchybienia".

Przy czym należy zauważyć, że w art. 200 § 1 Ordynacji, który daje podatnikom prawo do wypowiedzenia się w 7-dniowym terminie, mowa jest o wypowiedzeniu się w sprawie "zebranego materiału dowodowego". Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Strona zamierza poinformować dopiero organ podatkowy w ww. terminie, iż zostaną złożone uwagi i zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego. Taka informacja, sama w sobie nie stanowi uwagi lub zastrzeżenia odnośnie zebranego materiału i tym samym nie ma podstaw aby była brana pod uwagę przy wydawaniu decyzji, jak też nie przedłuża 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przy czym złożenie ww. informacji w żadnej mierze nie pozbawia podatnika do złożenia w terminie 7-dniowym stosownych uwag i zastrzeżeń jak też nie upoważnia właściwego organu podatkowego do wydania decyzji przed upływem wyznaczonego 7-dniowego terminu.

Równocześnie zauważyć należy, iż termin przewidziany w art. 200 § 1 Ordynacji jest terminem ustawowym i nie może być skracany ani przedłużany, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swego uprawnienia (wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 310/08).

Podsumowując, organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia wypowiedzenia się podatnikowi w sprawie zebranego materiału dowodowego w 7-dniowym terminie, a w przypadku złożenia przez podatnika stosownych uwag przed upływem tego terminu, w wydanej decyzji organ winien ustosunkować się do wniesionych uwag i zastrzeżeń. Przy czym samo poinformowanie przez podatnika o zamiarze wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału nie można traktować jako złożenia uwag i zastrzeżeń do materiału dowodowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Na marginesie tut. organ chciałby zauważyć, że stosownie do art. 14b § 4 i § 5 Ordynacji wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.