IBPP3/443-312/09/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (data wpływu 17 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 3 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie sprzedaży niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów, które to samochody wcześniej zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo jako samochody ciężarowe i na terytorium kraju zostały dostosowane do potrzeb nabywcy - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie sprzedaży niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów, które to samochody wcześniej zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo jako samochody ciężarowe i na terytorium kraju zostały dostosowane do potrzeb nabywcy.

Na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. znak: IBPP3/443-312/09/DG wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku. Pismem z dnia 1 lipca 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem oraz importerem pojazdów samochodowych. W ramach realizacji podpisanej umowy z jednostkami organizacyjnymi, Spółka dostarcza pojazdy samochodowe: nabyte uprzednio w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od x podmiotu. W oparciu o posiadane świadectwo homologacji pojazdów dostarczane samochody mają status "samochodów ciężarowych"

Celem przybliżenia przedmiotu transakcji Wnioskodawca wskazał najważniejsze szczegóły pojazdów:

* typ rozstaw osi 3000 mm, maksymalna masa całkowita pojazdu 3 300 kg., pojemność skokowa silnika 2 999 ccm.

* typ rozstaw osi 3450 mm, maksymalna masa całkowita pojazdu 3 300 kg., pojemność skokowa silnika 2 999 ccm.

* typ rozstaw osi 3450 mm, maksymalna masa całkowita pojazdu 3 490 kg., pojemność skokowa silnika 2 999 ccm.

* typ rozstaw osi 3000 mm, maksymalna masa całkowita pojazdu 3 490 kg., pojemność skokowa silnika 2 999 ccm.

Przykładowe wymiary przestrzeni ładunkowej dla wariantu x:

* szerokość za słupkiem C - 1880 mm

* szerokość między nadkolami wewnętrznymi - 1420 mm

* szerokość miedzy stopniami na wysokości drzwi przesuwnych - 1810 mm

* wysokość maksymalna (od blachy podłogi do blachy dachu) - 1700 mm

* długość podłogi w przedziale przewozowym -3140 mm

Żadna z przedstawionych wersji nie posiada fabrycznych elementów konstrukcyjnych umożliwiających montaż siedzeń do przewozu osób w części towarowej.

Wskazane wyżej pojazdy klasyfikowane są do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy mechaniczne do przewozu towarów dalsza klasyfikacja w zależności o masy pojazdów i rodzaju silnika).

Przed dokonaną sprzedażą samochodów przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy krajowego (jednostki organizacyjne), oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ww. pojazdy zostaną dostosowane do potrzeb odbiorcy. Dostosowanie będzie miało na celu zabudowę pojazdu do wersji specjalizowanej zgodnie z potrzebami odbiorcy. Pojazdy po dokonanych zmianach będą miały charakter furgonów oraz więźniarek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji przedstawionej w powyższym stanie faktycznym, samochody ciężarowe zakupione w transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę, które to przed dokonaniem rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zostałyby dostosowane do wymagań odbiorcy finalnego, a następnie sprzedane staną się przedmiotem obciążenia podatkiem akcyzowym na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym, pojazdy samochodowe zakupione w transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, sprzedane w ramach transakcji pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, oraz dostosowane do wymagań odbiorcy nie będą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym na żadnym etapie transakcji, oraz złożenia wniosku o rejestrację pojazdu.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej Ustawa) określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, oraz samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 2 ustawy przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Samochody osobowe zgodnie z art. 100 ust. 4 to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1O 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18

W oparciu o dokonaną analizę bezspornym w ocenie Wnioskodawcy pozostaje fakt klasyfikacji pojazdów do pozycji CN 8704.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej, podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zapewniającym jednolitą interpretację) co oznacza, że dany towar jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o zakres przedmiotowy pozycji. O ujęciu towaru w danym kodzie decydują więc cechy charakteryzujące ten towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Samochody, których dotyczy złożony wniosek są pojazdami jednobryłowymi, o zamkniętym, samonośnym nadwoziu zaopatrzonym w cztery pary drzwi (w tym boczne drzwi przesuwne oraz tylne drzwi dwuskrzydłowe). W przedziale kierowcy znajdują się dwa miejsca do siedzenia. Część osobowa posiada jednolite dekoracyjne obicie tapicerskie typowe dla pojazdów samochodowych. Przestrzeń ładunkowa, bez okien i tapicerki bocznej, oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działową połączoną z nadwoziem w sposób nierozłączny. Część ładunkowa posiada metalową podłogę bez wykładziny.

Pojazdy te na podstawie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej klasyfikowane są do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy mechaniczne do przewozu towarów.

Kwestia ta została potwierdzona przez Departament Polityki Celnej w Ministerstwie Finansów jako odpowiedź na zapytanie.

Nie pozostaje zatem wątpliwości, że w przypadku dokonania transakcji przez Wnioskodawcę tj. zakupu pojazdów od x. producenta powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na gruncie podatku od towarów i usług, ale nie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie podatku akcyzowego. Samochody ciężarowe klasyfikowane do pozycji CN 8704 nie stanowią przedmiotu zainteresowania ustawy o podatku akcyzowym.

Sprzedaż na terenie kraju pojazdu niezarejestrowanego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym również nie będzie implikowała obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na fakt, że żadna z czynności, o której mowa w przepisach art. 100 ustawy nie może mieć zastosowania dla opisanej sytuacji.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku pierwszej sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z art. 100 ust. 3 są jedynie samochody:

* wyprodukowane w kraju

* od których nie została zapłacona akcyza tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju) albo pkt 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju).

Wnioskodawca zauważa, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotwego nabycia samochodów ciężarowych.

W kontekście całokształtu przedstawionej argumentacji, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. o potwierdzenie, że samochody ciężarowe zakupione w transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę, które to przed dokonaniem rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zostały dostosowane do wymagań odbiorcy finalnego, a następnie sprzedane nie są przedmiotem obciążenia podatkiem akcyzowym na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia 1 lipca 2009 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że prosi o potwierdzenie, że dla pojazdów, które zostały sprowadzone do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z kodem kalsyfikacyjnym CN 8704, sprzedaż na terenie kraju pojazdu przed pierwszą rejestracją nie jest objęta podatkiem akcyzowym bez względu na rodzaj dokonanych już przez Wnioskodawcę przeróbek tego pojazdu na terenie kraju. Uzasadnienie takiej tezy wyprowadza wprost z treści przepisów ustawy.

Wnioskodawca zauważa, że żadna z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą określonych w art. 100 nie ma zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę w tym wniosku. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowana akcyzą jest sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju:

Żadna z powyższych dwóch czynności, zdaniem Wnioskodawcy, nie dotyczy stanu faktycznego opisanego przez Spółkę w przedmiotowym wniosku.

Sytuacja określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) nie ma miejsca w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę ze względu na lokalizację miejsca produkcji samochodów poza Polską. Z kolei, sytuacja określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) nie zachodzi w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, gdyż odnosi się ona wyłącznie do pojazdów, od których nie została zapłacona akcyza przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, a jak wcześniej wskazano Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu innego niż osobowy (zaklasyfikowanego bowiem do kodu CN 8704).

Podsumowując, sprzedaż na terytorium kraju pojazdu sprowadzonego do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako pojazd inny niż samochód osobowy (kod CN 8704) nie jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania określonym w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy. Co za tym idzie, sprzedaż takiego pojazdu przed pierwszą rejestracją na terenie kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym bez względu na charakter przeróbek dokonanych w tym samochodzie przed sprzedażą. W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Spółkę we wniosku o interpretacje przepisów nie wymaga wskazania kodów CN właściwych dla sprzedawanych przed pierwszą rejestracją samochodów dostosowanych do wymagań odbiorcy.

Niezależnie od powyższego, Spółka, z ostrożności procesowej, przedstawia również wyjaśnienia w zakresie analizy klasyfikacyjnej sprzedawanych na potrzeby nabywcy pojazdów:

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz dotychczasową praktykę w stosowaniu ustawy o podatku akcyzowym, konstrukcja i wyposażenie omawianego pojazdu zarówno w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i po jego doposażeniu w elementy specjalne nie pozwala wg Wnioskodawcy na zastosowanie klasyfikacji taryfowej w grupie CN 8703.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przeszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego klasyfikacji statystycznej wyrobów. Z powyższych przepisów wynika zarazem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego obejmującego również klasyfikację statystyczną wyrobu. Za prawidłową klasyfikację wyrobu odpowiedzialny jest bowiem Wnioskodawca. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby) wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca nabywa wewnątrzewspólnotowo samochody ciężarowe zakwalifikowane do kodu CN 8704, a następnie dostosowuje je do potrzeb odbiorcy. Dostosowanie ma na celu zabudowę pojazdu do wersji specjalistycznej zgodnie z potrzebami odbiorcy. Po dokonaniu zmian pojazdy będą miały charakter furgonów oraz więźniarek.

W związku z powyższym w niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w oparciu o symbol CN 8704 wskazany przez Wnioskodawcę.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1).

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Artykuł 100 ust. 1 ww. stanowi, iż w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ww. ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W myśl powyższego samochody klasyfikowane do kodu 8704 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tym samym, jeżeli wskazany przez Wnioskodawcę kod CN 8704 dla przedmiotowych samochodów - dostosowanych do potrzeb nabywcy - jest właściwy, to stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 133/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że " (..) pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech (wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

W związku ze stanowiskiem podatniczki, która utrzymywała, że sprowadzony przez nią pojazd powinien być zakwalifikowany według kodu CN 8704, jako pojazd mechaniczny do transportu towarów, powołując się przy tym na treść zapisów w dokumentach rejestracyjnych i fakt zamontowania tzw. kratki, obowiązkiem organów było zatem ustalenie jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego faktyczne przeznaczenie. Zacytowane wyżej uregulowania prawne zawierają bowiem główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy kwalifikowaniu pojazdu do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest, co podkreślono w zaskarżonej decyzji, zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zatem jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. (..)".

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wa 272/08 stwierdził, " (..) że zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W opinii Sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego (..).

Tak więc procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób".

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, iż w przypadku zakwalifikowania przez Wnioskodawcę pojazdów będących przedmiotem wniosku, do niewłaściwego kodu CN niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachpo uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.