IBPP3/443-309/09/ŁW - Rozliczenie nadwyżki podatku akcyzowego od samochodów osobowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu 15 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego od samochodów osobowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego od samochodów osobowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 18 maja znak IBPP3/443-309/09/ŁW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 1995-2004 Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży dealerskiej samochodów osobowych, będąc z tego tytułu począwszy od 1 stycznia 2000 r. podatnikiem podatku akcyzowego.

W związku ze zmianą przepisów dotyczących prawa do obniżania należnego podatku akcyzowego o podatek naliczony przy zakupie niektórych wyrobów akcyzowych, w ramach powyższej działalności Wnioskodawca wygenerował nadwyżkę wpłat podatku akcyzowego.

Powyższa zmiana przepisów polegała na zniesieniu wymogu zawartego w § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 105, poz. 1197), uzależniającego uprawnienie do odliczania podatku akcyzowego, naliczonego przy nabyciu m.in. samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, od posiadania przez podatnika dowodu zapłaty podatku wynikającego z faktur zakupu. Przedmiotowy wymóg został zniesiony z dniem 1 stycznia 2001 r. w wyniku wejścia w życie nowego Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119 poz. 1259).

Działając na podstawie przepisów obowiązujących w 2000 r. (stosując je również przejściowo po ich uchyleniu), nie posiadając dowodów zapłaty podatku akcyzowego naliczonego przy zakupie samochodów, Wnioskodawca odprowadzał należny podatek akcyzowy. Opisana zmiana przepisów spowodowała znaczące zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji powstanie znacznej nadwyżki kwoty podatku do rozliczenia w następnych okresach. Istnienie powyższej nadwyżki zostało potwierdzone w drodze wydania w 2002 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach szeregu decyzji określających wysokość nadwyżki podatku akcyzowego naliczonego nad należnym w poszczególnych miesiącach (kserokopia przykładowej decyzji w załączeniu).

Nadwyżki Wnioskodawca nie zdołał w całości rozliczyć z podatkiem należnym przy sprzedaży samochodów. Ponadto w 2004 r. praktycznie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. W związku z posiadaniem nierozliczonej nadwyżki podatku do dnia dzisiejszego Wnioskodawca składa deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 (kserokopię ostatniej deklaracji załączono do wniosku).

Pismem z dnia 27 maja 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wyjaśniając, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2009 r. ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11) wykazywana w poprzednich okresach rozliczeniowych kwota nadwyżki wpłat podatku akcyzowego do rozliczenia podlega zwrotowi, względnie zaliczeniu na poczet innych zobowiązań publicznoprawnych (zważywszy, że nowowprowadzone przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie przewidują możliwości obniżenia podatku należnego o podatek uprzednio naliczony przy zakupie) w trybie przewidzianym dla zwrotu lub zaliczenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana przepisów dotyczących podatku akcyzowego, uniemożliwiająca obecnie obniżanie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupu wyrobów akcyzowych upoważnia go do otrzymania zwrotu (bądź zaliczenia na poczet innych zobowiązań publicznoprawnych) zadeklarowanej w poprzednio obowiązującym stanie prawnym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ("nadwyżki wpłat do rozliczenia").

Zwrot lub zaliczenie powyższej nadwyżki powinny odbywać się opinii Wnioskodawcy w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłat.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione w szczególności niemożnością rozliczenia analizowanej nadwyżki podatku w inny sposób, pomimo istnienia instytucji nadwyżki i mechanizmów jej rozliczania w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. W konsekwencji brak prawa do zwrotu bądź rozliczenia nadwyżki prowadziłby do pozbawienia Wnioskodawcy praw nabytych, bez możliwości uzyskania stosownego zadośćuczynienia.

Brak możliwości otrzymania zwrotu bądź dokonania rozliczenia uprzednio wygenerowanej nadwyżki prowadziłby ponadto do zaprzeczenia podstawowej zasady przyświecającej poprzednio obowiązującej konstrukcji podatku akcyzowego, charakterystycznej dla podatków pośrednich, a mianowicie zasady realnego obciążenia podatkiem jedynie końcowego konsumenta wyrobów akcyzowych. W efekcie powyższego braku, pomimo bycia przedsiębiorcą zajmującym się handlem samochodami osobowymi nie wykorzystywanymi na własny użytek Wnioskodawcy, zostałby Wnioskodawca bowiem finalnym płatnikiem akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego wniosku Wnioskodawca prowadził w latach 1995 - 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, będąc z tego tytułu od 1 stycznia 2000 r. podatnikiem podatku akcyzowego. Powyższą działalność gospodarczą zakończył w dniu 31 stycznia 2004 r.

W 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy szereg decyzji określających wysokość nadwyżki podatku akcyzowego naliczonego nad należnym w poszczególnych okresach rozliczeniowych od listopada 2001 r. do czerwca 2002 r. Ostania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana 30 grudnia 2002 r. i określała kwotę nadwyżki podatku akcyzowego naliczonego nad należnym za czerwiec 2002 r. w kwocie 82.861 zł.

Stosownie do art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 z późn. zm.) nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Z uwagi na to, iż kwestia rozliczenia podatku akcyzowego za czerwiec 2002 r. została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stosownie do art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego dotyczy okresu od lipca 2002 r. do dnia 2004 r.

W ww. okresie tj. od lipca 2002 r. do 31 stycznia 2004 r. kwestię obniżenia kwoty akcyzy należnej od sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu tych samochodów regulowały następujące przepisy:

W stanie prawnym obowiązującym na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w odniesieniu do wyrobów akcyzowych jakimi są samochody osobowe, nie została wyrażona wprost w ustawie zasada jednofazowości podatku akcyzowego (jednokrotności opodatkowania akcyzą samochodów osobowych). Mając powyższe na uwadze w cyt. wyżej przepisach rozporządzenia wyrażono normę o charakterze materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w odniesieniu do samochodów osobowych w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu tym wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym do zapłaty może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio (z tytułu importu), czy pośrednio (w cenie nabywanego wyrobu). Przy czym zauważyć należy, iż z cyt. wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że normodawca przyznał podatnikowi prawo a nie obowiązek do obniżenia akcyzy należnej o akcyzę zawarta w cenie zakupu bądź zapłaconą od importu tych samochodów, stanowiąc, że podatnicy "mogą obniżyć należny podatek akcyzowy". Zatem uprawnienie przyznane podatnikowi na mocy cyt. wyżej przepisów jest uprawnieniem, które podatnik może zrealizować, lecz nie musi.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że nadpłata jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Zatem należy stwierdzić, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

ʼIstota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Kwota ta nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego "podatku" nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenia nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

Mając na względzie powołany wyżej przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż nie jest nadpłatą zawarty w cenie zakupu samochodów osobowych podatek akcyzowy, jak również podatek akcyzowy zapłacony od importu samochodów osobowych. W konsekwencji nie jest również nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, nie rozliczona nadwyżka kwota podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytych samochodów osobowych nad kwotą należnego podatku akcyzowego.

W związku z powyższym do nierozliczonych kwot nadwyżki podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytych samochodów osobowych nad należnym podatkiem akcyzowym nie będą miały zastosowania przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej odnoszące się do nadpłat.

Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 1 ustawy 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11) obowiązującej od 1 marca 2009 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Przepis art. 100 ust. 3 ww. ustawy wprowadza zasadę jednolitości opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych stanowiąc, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Przepis powyższy wyraża jedną z głównych cech podatku akcyzowego, jakim jest jednokrotność opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych po 1 marca 2009 r. przejawia się tym, że akcyza płacona jest na pierwszym szczeblu obrotu na terytorium kraju. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą samochody osobowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący takiej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Jednocześnie w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym zawarto przepisy przejściowe wyczerpujące sytuacje, w których mogłoby dojść do kolizji w zakresie funkcjonowania przepisów nowych i zmienianych. Przepisy art. 154 ust. 1 ww. ustawy określają normy przejściowe dla stanów faktycznych, w których obowiązek podatkowy powstał na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., przepisy te mają zastosowanie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, którymi w stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2009 r. były również samochody osobowe. W takich przypadkach, zgodnie z zasadą zapewnienia stabilnej sytuacji podatnika, będą miały zastosowanie przepisy dotychczasowe. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ww. ustawy jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została od tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowej. Zatem z cyt. wyżej przepisu wynika, że obniżka należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego może nastąpić wyłącznie na zasadach obowiązujących do 28 lutego 2009 r.

Reasumując, przedmiotowa nadwyżka nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec powyższego nie mają do niej zastosowania przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat. Jednocześnie ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie przewiduje możliwości rozliczenia przedmiotowej nadwyżki na zasadach obowiązujących od 1 marca 2009 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.