IBPP3/443-292/10/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) oraz z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty należnej z tytułu korzystania z gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania kwoty należnej z tytułu korzystania z gruntu.

Pismem z dnia 7 lipca 2010 r. znak IBPP3/443-292/10/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) oraz z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł w dniu 28 lipca 2008 r. porozumienie z Panem O., na podstawie którego użytkował nieruchomość gruntową stanowiącą własność Skarbu Państwa w zarządzie Wnioskodawcy, prowadząc na tej nieruchomości działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2008 r., a po uzyskaniu zgody Ministra Środowiska na dzierżawę gruntu strony miały zawrzeć na tę nieruchomość umowę dzierżawy na okres trzech lat. W zawartym porozumieniu Pan O. zobowiązał się do uregulowania czynszu z tytułu bezumownego korzystania z gruntu za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r. oraz zwrot podatku od nieruchomości i bieżącego regulowania tych należności.

W związku z tym, że Pan O. zaprzestał regulować należności ustalone w porozumieniu od miesiąca września 2008 r. nie została zawarta umowa dzierżawy a porozumienie z dniem 28 kwietnia 2009 r. zostało rozwiązane i wypowiedziane prawo do korzystania z gruntu oraz wydanie w dniu 1 czerwca 2009 r. tej nieruchomości. Nieruchomość nie została wydana przez O. i nadal jest użytkowana. Za korzystanie z gruntu od dnia 1 stycznia 2008 r. Wnioskodawca dokonuje miesięcznych obciążeń fakturami VAT zarówno z tytułu czynszu w ustalonej kwocie 700 zł + 22% VAT oraz podatku od nieruchomości 388 zł + 22% VAT.

Po rozwiązaniu porozumienia tj. od miesiąca czerwca 2009 r. Wnioskodawca nadal dokonuje obciążeń fakturami VAT ale za bezumowne korzystanie z gruntu oraz podatkiem od nieruchomości. Na część niezapłaconej należności Wnioskodawca posiada już prawomocne wyroki sądowe oraz toczy się postępowanie sądowe o wydanie gruntu i dalsze zasądzenie niezapłaconych należności. Wnioskodawca nadmienia, że należności za korzystanie z gruntu stanowią dochody budżetu państwa.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że

Od stycznia 2010 r. do nadal Wnioskodawca dokonuje obciążeń fakturami VAT za bezumowne korzystanie z działek oraz podatkiem od nieruchomości naliczając od całości 22% podatek VAT

Do sądu został skierowany pozew o zasądzenie należności nieuregulowanych od miesiąca stycznia br. do miesiąca czerwca br. (nie ma jeszcze wyznaczonego terminu rozprawy). Ponadto toczy się postępowanie sądowe o wydanie nieruchomości (termin rozprawy wyznaczony na dzień 27 lipca br.).

Do składanych pozwów sądowych o zasądzenie nieuregulowanych należności załączane były jako dowody wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT oraz noty księgowe (na naliczane kary umowne), na podstawie których sąd zasądzał dochodzoną w pozwie należność. Sąd nie wnikał w to, jakimi dokumentami Wnioskodawca dokonywał obciążenia dłużnika.

Z dniem 28 kwietnia 2009 r. zostało wypowiedziane Panu O. prawo do korzystania z nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Wnioskodawcy z określeniem dnia 1 czerwca 2009 r. (po upływie okresu wypowiedzenia) do wydania przedmiotowej nieruchomości. Dyrektor Wnioskodawcy powołał Komisję do protokolarnego przyjęcia na gruncie od Pana O. nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Wnioskodawcy. W dniu 1 czerwca 2009 r. o godzinie 11.00 na przedmiotowej nieruchomości Komisja zażądała od obecnego osobiście Pana O. protokolarnego przekazania gruntu, który odmówił wydania tej nieruchomości. Od dnia 1 czerwca 2009 r. Pan O. korzysta z nieruchomości bez zgody Wnioskodawcy, prowadząc na tym gruncie działalność gospodarczą i nie reguluje żadnych należności z tytułu korzystania z tego gruntu. Naliczone należności zarówno z tytułu czynszu za dzierżawę jak i bezumowne korzystanie z gruntu stanowią dochody budżetu państwa. Ponadto Wnioskodawca (pomimo nieregulowania należności) odprowadza w obowiązujących terminach naliczony od tych należności podatek VAT oraz podatek od nieruchomości do Urzędu Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, okres korzystania z gruntu na podstawie zawartego porozumienia (od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 maja 2009 r.) należy uznać za równoznaczne z umową dzierżawy i obciążeń z tytułu czynszu i podatku od nieruchomości dokonywać fakturami VAT. Natomiast okres użytkowania od dnia 1 czerwca 2009 r. do czasu wydania nieruchomości traktować jako bezumowne korzystanie z gruntu i należność z tego tytułu jako odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy, w tym także podatek od nieruchomości, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża korzystającego z gruntu.

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym naliczane przez Wnioskodawcę opłaty za bezumowne korzystanie z gruntu podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy wskazać, iż kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy m.in. art. 224, 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Jak wynika z ww. art. 224 i 225 w przypadku bezumownego korzystania korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

O tym, czy bezumowne korzystanie z gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego korzystający z nieruchomości gruntowej nie chce opuścić nieruchomości, a właściciel tej nieruchomości dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy po zakończeniu umowy (porozumienia) dotychczasowy korzystający z gruntu nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie (porozumieniu) albo w wypowiedzeniu korzystający z gruntu używa nadal rzecz za zgodą właściciela tego gruntu, poczytuje się w razie wątpliwości, że umowa o korzystanie z nieruchomości gruntowej została przedłużona na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowej po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pan O. od dnia 1 stycznia 2008 r. użytkował bez tytułu prawnego nieruchomość gruntową stanowiącą własność Wnioskodawcy, prowadząc na tej nieruchomości działalność gospodarczą. W celu uregulowania tej sytuacji od strony prawnej Wnioskodawca zawarł w dniu 28 lipca 2008 r. z Panem O. porozumienie na mocy którego, po uzyskaniu zgody Ministra Środowiska, strony miały zawrzeć umowę dzierżawy tej nieruchomości na okres trzech lat. W zawartym porozumieniu Pan O. zobowiązał się do uiszczenia czynszu z tytułu bezumownego korzystania z gruntu za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r. oraz zwrotu podatku od nieruchomości i bieżącego regulowania tych należności.

Z uwagi na to, że Pan O. zaprzestał regulowania należności ustalonych w porozumieniu, nie została zawarta umowa dzierżawy a porozumienie z dniem 28 kwietnia 2009 r. zostało rozwiązane i wypowiedziane prawo do korzystania z gruntu ze wskazaniem dnia 1 czerwca 2009 r. jako dnia wydania przedmiotowej nieruchomości (po upływie okresu wypowiedzenia). Nieruchomość nie została wydana i jest nadal użytkowana przez Pana O. W związku z powyższym Wnioskodawca powołał Komisję do protokolarnego przejęcia nieruchomości od P. O. W dniu 1 czerwca 2009 r. o godzinie 11.00 na przedmiotowej nieruchomości Komisja zażądała od Pana O. protokolarnego przekazania gruntu, jednakże odmówił on wydania tej nieruchomości. W tym stanie rzeczy począwszy od dnia 1 czerwca 2009 r. Pan O. korzysta z nieruchomości bez zgody Wnioskodawcy prowadząc na tym gruncie działalność gospodarczą i nie regulując żadnych należności z tytułu korzystania z tego gruntu. Ponadto w sądzie toczy się postępowanie sądowe o wydanie nieruchomości - termin rozprawy wyznaczono na dzień 27 lipca 2010 r.

Dodatkowo należy wskazać, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż za korzystanie z nieruchomości od dnia 1 stycznia 2008 r. Wnioskodawca dokonywał miesięcznych obciążeń fakturami VAT zarówno z tytułu czynszu w ustalonej kwocie 700 zł + podatek od nieruchomości 388 zł + 22% VAT.

Po rozwiązaniu porozumienia tj. od 1 czerwca 2009 r. Wnioskodawca nadal dokonuje obciążeń fakturami VAT za bezumowne korzystanie z gruntu wraz z podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie w okresie od dnia 1 czerwca 2009 r. nie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym. Wnioskodawca nie wyraża bowiem zgody na korzystanie przez Pana O. z nieruchomości, wypowiadając zawarte w dniu 28 lipca 2008 r. porozumienia i występując z roszczeniem o jej zwrot, a po odmowie zwrotu tej nieruchomości - występując na drogę sądową z powództwem o jej wydanie. Wnioskodawca nie świadczy zatem na rzecz Pana O. usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie, w przedmiotowej sprawie począwszy od dnia 1 czerwca 2009 r. mamy do czynienia z wypłatą odszkodowań, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych rozważań Wnioskodawca nie miał obowiązku udokumentowania żądanego odszkodowania poprzez wystawienie faktury VAT.

Zatem jak wskazano powyżej Wnioskodawca otrzymanie odszkodowania nie powinien dokumentować fakturami VAT, należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z powyższego przepisu faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż czyli odpłatną dostawę lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym gdy stwierdzono, iż w przedmiotowym przypadku nie doszło do świadczenia usług, brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę odszkodowania nie będzie u niego rodziło obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, jak też nie będzie rodziło u Wnioskodawcy obowiązku dokumentowania dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami tej czynności.

Odnośnie korekty niesłusznie wystawionych faktur w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 29 ust. 4-4c ustawy o VAT gdzie ustawodawca przewidział szereg sytuacji, kiedy możliwe jest dokonanie korekty wykazanego podatku na fakturze jak też wskazał warunki jakie należy spełnić w celu skorygowania faktury. I tak, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Sposób wystawiania faktur korygujących został określony w § 14 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące będą korygować (anulować) wartość sprzedaży jak też naliczony podatek do wartości 0 zł.

Natomiast w stosunku do korzystania z gruntu na podstawie umowy (porozumienia) w okresie od 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 maja 2009 r., mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Wynagrodzenie należne za korzystanie z gruntu jest odpłatnością za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz udokumentowane winno być fakturami na podstawie art. 106.

Ponadto Wnioskodawca w stanie faktycznym sprawy wskazał, że na część niezapłaconej należności posiada prawomocne wyroki sądowe zasądzające należne kwoty i tak zasądzone:

Do składanych pozwów sądowych o zasądzenie nieuregulowanych należności Wnioskodawca dołączał jako dowody wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT oraz noty księgowe (na naliczone kary umowne), na podstawie których Sąd zasądzał dochodzoną w pozwie należność. Sąd nie wnikał w to, jakimi dokumentami Wnioskodawca obciążał dłużnika.

Zatem w takiej sytuacji należy przyjąć, że Sąd w ww. orzeczeniach nie rozstrzygał, czy skutecznie rozwiązano umowę z dniem 1 czerwca 2009 r. i że porozumienie z dnia 28 lipca 2008 r. nie zostało skutecznie rozwiązane, a co jest z tym związane czy pomiędzy Wnioskodawcą a Panem O. istnieje nadal stosunek zobowiązaniowy, na mocy którego Pan O. korzysta z nieruchomości zaś Wnioskodawcy z tego tytułu należy się wynagrodzenie.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tj. przy założeniu, że faktycznie przedmiotowe porozumienie z dnia 28 lipca 2008 r. zostało skutecznie rozwiązane i wniesione przez Wnioskodawcę powództwo o wydanie nieruchomości jest zasadne. Tym samym traci ona swą aktualność w sytuacji zmiany jakiekolwiek elementu stanu faktycznego (w szczególności dokonania przez właściwy w sprawie sąd cywilny odmiennej oceny prawnej niż Wnioskodawca) i prawnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.