IBPP3/443-277/13/LŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez psychologa polegające na diagnozie, konsultacji, terapii, psychoterapii, interwencji kryzysowej, konsultacji przypadków, opiniowaniu, superwizji (poz. 1-8 tzw. formy pracy (usług) opisanych w stanie faktycznym) - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez psychologa polegające na diagnozie, konsultacji, terapii, psychoterapii, interwencji kryzysowej, konsultacji przypadków, opiniowaniu, superwizji (poz. 1-8 tzw. formy pracy (usług) opisanych w stanie faktycznym).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1994 r. Wnioskodawca prowadzi działalność psychologiczną i psychoterapeutyczną na terenie... i całego kraju. Wnioskodawca jest z wykształcenia psychologiem, psychoterapeutą i trenerem treningu psychologicznego. Wnioskodawca specjalizuje się w diagnozie i terapii zaburzeń rozwojowych u dzieci. Wnioskodawca jest specjalistą w zakresie neuropsychologii dziecięcej i rozwojowej, zaburzeń po prenatalnej ekspozycji na alkohol. Wnioskodawca jest ekspertem Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych oraz doktorantką UAM w.., oraz zaburzeń przywiązania jako głównej przyczyny problemów emocjonalnych i społecznych dzieci, oraz psychopatologii młodzieży i osób dorosłych.

Terapię zaburzeń rozwojowych i emocjonalnych u dzieci do okresu dojrzewania Wnioskodawca prowadzi w paradygmacie przywiązania co oznacza, że terapia jest prowadzona poprzez rodziców przy zrozumieniu i zaangażowaniu innych znaczących osób dorosłych z otoczenia dziecka. Takie podejście skutkuje specyficznym doborem środków terapeutycznych. Począwszy od terapii własnej rodziców, konsultacji pracy, którą rodzice prowadzą z dzieckiem po konsultacje i szkolenie innych znaczących dorosłych (psychologów, nauczycieli, wychowawców, kuratorów sądowych, pracowników socjalnych).Szczególną grupą pacjentów są dzieci porzucone, przysposobione i pozostające w opiece instytucjonalnej. Jest tak, ponieważ w zasadzie wszystkie te dzieci mają zaburzenia więzi. Więź kształtuje się w pierwszych 3 latach życia i brak właściwej opieki rodzicielskiej w tym okresie zawsze skutkuje zaburzeniami przywiązania. Dzieci te poza wspomnianymi trudnościami w większości mają FAS lub inne zaburzenie po prenatalnej ekspozycji na alkohol. Są to dzieci, których mamy piły w ciąży alkohol, przez co dziecko doznało różnorodnych uszkodzeń. Nawet gdy brak uszkodzeń somatycznych to dzieci te mają uszkodzenia mózgu, na poziomie budowy i/lub funkcjonowania. Leczenie tych dzieci jest prawdziwym wyzwaniem dla wszystkich osób które podejmują się tego zadania. Wnioskodawca jest w tym zakresie jednym z dwóch specjalistów w Polsce, którzy są ekspertami Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych.

Wnioskodawca prowadzi terapię dzieci, konsultuję pracę zespołów specjalistów prowadzących tą terapię. Wnioskodawca prowadzi terapię i inne formy pomocy psychologicznej dla rodziców zastępczych i adopcyjnych. Zgłaszają się do Wnioskodawcy osoby z całego kraju. Zarówno rodzice, specjaliści jak i instytucje odpowiedzialne za opiekę i terapię dzieci porzuconych zgłaszają potrzebę różnego rodzaju pomocy w tych obszarach. W związku z tym Wnioskodawca prowadzi zajęcia warsztatowe, a także inne formy szkoleniowe dostosowane do potrzeb określonych grup odbiorców. Wnioskodawca propaguje też wiedzę na te tematy przez udział w konferencjach naukowych. Od dwóch lat Wnioskodawca organizuje konferencję na temat przywiązania co pełni funkcję profilaktyczną o szerokim zakresie oddziaływania. Za działania w obszarze pomocy psychologicznej dla służb społecznych Wnioskodawca otrzymał w roku 1995 nagrodę ministra pracy i polityki społecznej.

Pozarolniczą działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi osobiście od 1994 r. jako osoba fizyczna świadcząc usługi w zakresie posiadanych uprawnień - tj. usług psychologa i psychoterapeuty. Głównym przedmiotem działalności jest PKD 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej), gdzie indziej nie sklasyfikowana, a drugim rodzajem działalności jest PKD 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKD2007 - do PKD 86.90.E zalicza się działalność w zakresie ochrony zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów, a do PKD 85.59.E - m.in. pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym. Odnosząc ww. PKD do PKWiU wskazać należy, iż pod symbolem 86.90.18 - są usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów, a pod symbolem 85.59,13 - usługi w zakresie doskonalenia zawodowego gdzie indziej nie sklasyfikowane. Działalność Wnioskodawcy polega na diagnozie, terapii, konsultacji pracy innych specjalistów i szkoleniu tych specjalistów do pracy z dziećmi i rodzinami.

Wnioskodawca prowadzi całe terapie jak też konsultacje psychologiczne oraz zajęcia psychoterapeutyczne bezpośrednio z pacjentami, z ich rodzinami i najbliższym otoczeniem jeśli wymaga tego zdrowie pacjenta, proces jego leczenia celem przywrócenia i/lub ratowania zdrowia pacjenta lub służące zachowaniu profilaktyki zdrowia danego pacjenta jako kontynuacja pracy psychologa czy psychoterapeuty, bowiem zakres działalności którą wykonuje Wnioskodawca nie jest czynnością jednorazową wykonywaną wyłącznie gabinecie, ale jest ciągiem połączonych czynności oraz zachowań, które wykonuje Wnioskodawca osobiście, jak też sam pacjent w swym domu oraz jego otoczenie sprawujące opiekę lub pomagające w przywróceniu pacjenta do zdrowia czy też utrzymaniu pewnego stanu zdrowia psychicznego lub innego związanego z pacjentem. Wykonywane konsultacje jedno lub kilkurazowe pacjenta, czy też prowadzone w ramach zawodu psychologa terapie mają na celu albo profilaktykę albo zachowanie albo ratowanie albo przywracanie i poprawę zdrowia albo kilka łącznie tych elementów. Wszystko to jest uzależnione od rodzaju schorzenia, stopnia zaawansowania choroby oraz potrzeb pacjenta. Terapia jest procesem ciągłym, złożonym z wielu elementów i zgodnie z definicją Słownika J. polskiego (wyd. Gofin,2008) jest sposobem leczenia chorób.

Działalność prowadzi Wnioskodawca jako psycholog i psychoterapeuta - to działalność służąca poprawie zdrowia, profilaktyce zdrowotnej, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Takie szerokie działanie będzie obejmowało dzieci w domach dziecka, czy idące do adopcji bądź opieki zastępczej. Nie wystarcza tylko ich diagnoza, ale przede wszystkim ważne jest przygotowanie personelu opiekującego się nimi na co dzień.

Psychologia to nauka badająca powstawanie i przebieg procesów psychologicznych oraz motywów ludzkich działań. Zakres pracy psychologa obejmuje zatem nie tylko działania skierowane wyłącznie na pacjenta, lecz także na jego najbliższe otocznie, bez której to współpracy terapia, czyli proces leczenia, przywracania do zdrowia, a później jego zachowania nie może się odbyć. Działalność psychologa to praca z pacjentem i praca - szkolenie tychże najbliższych którzy muszą wiedzieć jak zachowywać się podczas normalnego trybu życia pacjenta w różnych sytuacjach i jak sobie w zależności od potrzeb w tych sytuacjach radzić dla dobra konkretnego pacjenta obejmującego cały proces leczenia i przywracania do zdrowia lub cały proces profilaktyki i zachowania zdrowia. Zwłaszcza jeśli pacjentem jest małe dziecko które jest przecież całkowicie zależne od dorosłych w jego otoczeniu.

Działalność psychologa, psychoterapeuty mająca na celu zdrowie pacjenta nie może być w wielu sytuacjach skierowana wyłącznie na tego pacjenta i pracę bezpośrednią psycholog - pacjent jak np. działalność dentysty, który leczy ząb tylko danemu pacjentowi. Zatem elementy szkolenia otoczenia bezpośrednio związanego z pacjentem, pacjentami związane m.in. np. z zachowaniem w różnych sytuacjach, stosunkach, codziennych ćwiczeniach jakie pacjent musi wykonać czy to samodzielnie czy przy pomocy bliskich (otoczenia) są elementami procesu leczenia tegoż pacjenta. I nie ma możliwości osiągnięcia sukcesu, efektu w działalności psychologa, psychoterapeuty, gdy proces leczenia i przywracania do zdrowia lub proces profilaktyki, zachowania zdrowia odbywa się wyłącznie w gabinecie psychologa i wyłącznie w relacji psycholog - pacjent.

Otocznie najbliższe związane z pacjentem, pacjentami odgrywa bardzo istotną rolę w procesie leczenia, ratowania, przywracania do zdrowia, czy też w procesie profilaktyki i zachowania zdrowia pod warunkiem, że otoczenie pacjenta, pacjentów czy grupy osób do których terapia czy konsultacje psychologiczne są kierowane i których dotyczą współpracuje z psychologiem i psychoterapeutą kontynuując terapie, cały proces leczenia przygotowany przez psychologa. I przede wszystkim pod warunkiem, że to otoczenie jest merytorycznie przygotowane, przeszkolone przez psychologa. Brak wiedzy m.in. poprzez brak przeszkolenia przez psychologa otoczenia pacjenta, pacjentów w merytoryce działań, zachowań, postępowań z pacjentem czy z grupą osób do których terapia, leczenie jest kierowane może spowodować, iż terapia, leczenie nie powiedzie się.

Są konsultacje które nie wymagają współpracy i odpowiednich zachowań otoczenia pacjenta i wówczas podejmowane przez Wnioskodawcę działania są wyłącznie działaniami w relacji psycholog - pacjent.

Oprócz powyższego Wnioskodawca prowadzi także szkolenia dla rodziców zastępczych i adopcyjnych, m.in. z tematyki opisanej powyżej oraz Wnioskodawca publikuje na te tematy. Na przykład rodzice adopcyjni powinni bezwzględnie uczestniczyć w zajęciach przed i zaraz po adopcji dziecka, aby proces adopcji w ogóle się udał.

Warsztaty szkoleniowe jakie Wnioskodawca prowadzi to często szkolenie specjalistów z ośrodków adopcyjnych w zakresie przygotowania rodziców jak i edukacja samych rodziców. W zasadzie dzieciom porzuconym nie można inaczej pomóc. Wiedza przekazywana na szkoleniach m.in. na temat FAS (Alkoholowy Zespół Płodowy) i przywiązania jest im niezbędna ponieważ ponad 90% dzieci porzuconych przejawia oba zaburzenia jednocześnie.

Oprócz diagnozy, terapii, konsultacji pracy innych specjalistów i szkoleniu tych specjalistów do pracy z dziećmi i rodzinami, jak też oprócz szkoleń otoczenia, szkoleń dla rodziców zastępczych i adopcyjnych liczną grupą klientów (głównymi odbiorcami) są pracownicy instytucji zajmujących się rodzicielstwem zastępczym i adopcyjnym (PCPR-y, domy dziecka Regionalne Ośrodki Polityki Społecznej) a także fundacje i stowarzyszenia, których Wnioskodawca szkoli m.in. w zakresie FAS, zaburzenia neurorozwojowe, zaburzenia przywiązania, zaburzenia regulacji emocji, ADHD, autyzm, zaburzenia genetyczne.

W Polsce jest tylko kilku specjalistów w zakresie FAS i zaburzeń przywiązania. Najczęściej praca w tym zakresie polega na wyjeździe do domu dziecka, MOPS czy też innej placówki opieki zastępczej, tam Wnioskodawca diagnozuje dzieci, a następnie informacje z diagnozy są szczegółowo analizowane w formie studiów przypadków z opiekunami czy specjalistami z placówki. Taka forma pracy to psychologiczne warsztaty lub superwizja, która jest specjalistyczną edukacją zawodową psychologów, psychoterapeutów czy pracowników socjalnych lub pedagogów. Podobne formy pracy dotyczą pracy z dzieckiem autystycznym, dziećmi uszkodzonymi w procesie rozwoju poprzez toksyny, niedotlenienia czy zaburzenia genetyczne. Te obszary pracy są częścią pracy neuropsychologa dziecięcego. Ponadto w zakresie FAS i socjoterapii dzieci Państwowa Agencja Rozwiązywania Problemów Alkoholowych poleca Wnioskodawcę jako osobę diagnozującą, konsultującą i edukującą - można w tej sprawie skontaktować się z działem profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych.

Szkolenia jakie Wnioskodawca przeprowadza jako psycholog, psychoterapeuta służą otoczeniu osób, które mają bezpośredni kontakt z daną osobą, grupą osób dotkniętych problemem, czy chorobą, czy też osobą, grupą osób u których trzeba umieć zachować zdrowie poprzez prawidłowe czynności czy zachowania.

Od dłuższego czasu Wnioskodawca musi ograniczać prowadzenie bezpośredniej terapii na rzecz konsultacji i szkoleń dla specjalistów. Jest to konieczne gdyż jeśli Wnioskodawca diagnozuje dziecko np. z Leszna czy Warszawy musi zapewnić mu pomoc stałą w miejscu zamieszkania. Jest to także konieczne ze względu na potrzeby rynkowe, czyli brak specjalistów szczególnie w temacie terapii zaburzeń przywiązania. Wiedza na powyższe tematy jest poszukiwana także przez pracowników pomocy społecznej ze względu na nowe zadania (asystent rodziny), pracowników oświaty (nowe zadania wychowawcze stawiane przed nauczycielami - obowiązek układania indywidualnych programów terapeutycznych dla uczniów z diagnoza psychologiczną) i psychologów, ponieważ proponowane przez Wnioskodawcę podejście stanowi efektywne narzędzie pracy terapeutycznej.

Reasumując stwierdzić należy, iż w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi psychologiczne, psychoterapeutyczne, porady, diagnozuję, konsultuję pacjenta, czy też konsultuję - Wnioskodawca doradza innym specjalistom z tej dziedziny oraz prowadzi szkolenia wspomagające edukację psychologiczną i psychoterapeutyczną z ww. dziedzin, celem zachowania, poprawy, profilaktyki zdrowia.

Zatem wszelkie czynności jakie wykonuję tzw. FORMY PRACY to:

Kategorie klientów, do których skierowane są wykonywane przez Wnioskodawcę czynności:

Stwierdzić można, że przeprowadzane szkolenia z wyżej opisanego zakresu psychologii i psychoterapii są usługami ściśle związanymi ze zdrowiem osób, z którymi później te przeszkolone osoby bezpośrednio pracują, współpracują, z którymi żyją na co dzień, którym pomagają w terapii i w jej kontynuowaniu.

Specjalistów w tej dziedzinie psychologii i psychoterapii, którą Wnioskodawca się zajmuje jest niewielu, a zatem nie jest w stanie przyjąć osobiście jako psycholog i prowadzić terapii, czy konsultować takiej ilości osób jakie mogą być skonsultowane przez innych psychologów, którzy ukończyli m.in. szkolenia które do nich Wnioskodawca kieruje.

Zatem, chcąc dotrzeć do jak największego grona odbiorców, zainteresowanych Wnioskodawca musi organizować warsztaty, szkolenia, które to kierowane są do ww. grup zawodowych i mają na celu przekazanie jak największego zakresu wiedzy psychologa, aby służyć zdrowiu innych ludzi.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT stanowi o zwolnieniu usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które to usługi są świadczone m.in. przez psychologa. Nadto w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy VAT czytamy, iż zwolnieniu podlegają również usługi ściśle z ww. usługami związane wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; lub świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Wnioskodawca jest psychologiem a zatem wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi przez psychologa. To oznacza, że warunek art. 43 ust. 1 pkt 19 litera d ustawy o VAT jest spełniony a zatem Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia określonego w tym przepisie w zakresie świadczonych usług.

Przedmiotowy artykuł zwalniający przedmiotowo z VAT czynności wykonywane przez psychologa (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) wskazuje czemu mają służyć usługi i kto ma je wykonywać, a nie do kogo są kierowane i kto jest ich bezpośrednim czy pośrednim odbiorcą, a nadto jaki rodzaj usługi świadczy psycholog. Powyższe dowodzi, że intencją ustawodawcy było zwolnienie wszelkich czynności świadczonych przez psychologa jeżeli służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nadto wydaje sie prawidłowym, że jeżeli również inny psycholog współpracujący z Wnioskodawcą czy to w ramach umowy cywilno - prawnej czy też w ramach własnej firmy będzie podwykonawcą ww. szkoleń, usług - którymi ostatecznie obciąży Wnioskodawca klienta docelowego, również takie szkolenia które przeprowadzi inny psycholog na zlecenie Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT.

Szkolenia odbywają się w różnych miejscach, a to oznacza, że niektóre mogą być na terenie podmiotów leczniczych, ale większość które Wnioskodawca wykonuje nie są na takich terenach.

Wpis w KRS PKD 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane został wprowadzony aby móc w przyszłości organizować szkolenia m.in. kształcenia zawodowego, kiedy m.in. ustawa o zawodzie psychologa będzie aktem posiadającym m.in. przepisy wykonawcze i wiadomym będzie jak je stosować.

Potwierdzeniem braków prawnych w wykonywaniu zawodu psychologa pomimo istniejącej ustawy jest pismo Dr Małgorzata Toeplitz - Winiewska - Przewodniczącej Polskiego Towarzystwa Psychologicznego z dnia 31 października 2012 r. Nr PTP 148/ZG/12 kierowanym do P. Władysław Kosiniak - Kamysz Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w którym pisze:

"Szanowny Panie Ministrze, Polskie Towarzystwo Psychologiczne wyraża stanowczy protest przeciwko projektowi z dnia 2 sierpnia 2012 r. uchylenia ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów bez jednoczesnego przedłożenia projektu gwarantującego ochronę tytułu zawodowego psychologa.

Już po raz trzeci minister właściwy do spraw pracy podejmuje próbę uchylenia ustawy ustrojowej, regulującej zawód zaufania publicznego bez przedłożenia takiej regulacji prawnej, która zagwarantuje bezpieczeństwo osób korzystających z usług psychologicznych. Obowiązująca ustawa ma charakter ustrojowy, przyznaje ważne kompetencje samorządowi zawodowemu, co wynika z art. 17 Konstytucji RP. Uchylenie jej spowoduje niebezpieczną lukę prawną.

Nie ulega wątpliwości, że zawód psychologa jest zawodem zaufania publicznego, wymaga, bowiem wysokiego profesjonalizmu, odpowiedzialności, wiedzy i kompetencji specjalistycznych, a także stosowania zasad etyki zawodowej. Świadcząc swoje usługi psycholog ingeruje w intymny świat drugiego człowieka. Podstawą zaufania klientów do psychologa jest ustawowy obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej. Przynależność zawodu psychologa do grupy zawodów zaufania publicznego nie była dotąd kwestionowana, a inne argumenty wskazywano w grudniu 2001 r. przesuwając wejście w życie ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów na styczeń 2006 r.

Argumentacja uzasadnienia projektu uchylenia ustawy jest zdecydowanie nietrafna. Niezgodność ustawy uchwalonej w 2001 r. z dyrektywami Unii Europejskiej z 2005 i 2006 jest całkowicie zrozumiała i mogła zostać usunięta w pracach dokonujących nowelizacji sprzecznych przepisów. Takie prace nigdy przez MPiPS nie zostały podjęte.

Odwołanie się do istniejących rozporządzeń kilku ministerstw określających wymagane od psychologa kompetencje reguluje niewielki obszar praktyki psychologicznej, podczas gdy pominięta jest zdecydowana większość działań zawodowych psychologów szczególnie świadczących usługi zdrowotne.

W latach 2009-2010 zespół pracowników ministerstwa wraz z przedstawicielami różnych stowarzyszeń psychologicznych podjęli prace nad nowym tekstem ustawy o zawodzie psychologa, w którym usunięto istniejące braki, w tym dostosowano regulacje do prawa Unii Europejskiej. Projekt ten jako założenia ustawowe, także z wskazaniem konkretnych rozwiązań, był gotowy w połowie czerwca 2010 r. Prace zespołu nadzorował ówczesny podsekretarz stanu Radosław Mleczko. Uzyskaliśmy informację, że założenia te będą przedłożone na posiedzeniu Rady Ministrów a dalsze decyzje pozwolą podjąć prace nad ustawą, która w sposób kompleksowy będzie określała status prawny zawodu psychologa. Do dnia dzisiejszego nie otrzymaliśmy żadnej informacji, co stało się z projektem założeń do ustawy i dlaczego nie poddano go dalszym pracom.

Zdumiewające jest, więc podjęcie kolejnej próby uchylenia ustawy bez przedłożenia projektu, który mógłby zastąpić dalece niedoskonały ale obowiązujący akt prawny.

Sformułowane w piśmie przewodnim oświadczenie, iż resort pracuje nad przygotowaniem nowej ustawy jest dalece niewiarygodne i niewystarczające w sytuacji, gdy nie zaproszono przedstawicieli naszego środowiska do pracy nad nowymi zapisami ustawowymi. Domagamy się by wraz z przedstawicielami środowisk psychologicznych pilnie podjęto prace nad nowa kompleksową regulacją zawodu psychologa.

Polskie Towarzystwo Psychologiczne wyraża gotowość do dalszego uczestniczenia w pracach nad przygotowaniem nowej ustawy. Protestujemy jednakże przeciwko uchyleniu obowiązującego aktu prawnego bez przygotowania nowej regulacji gwarantującej, że zawód psychologa wykonują zgodnie ze standardami profesjonalnymi osoby posiadające odpowiednie przygotowanie merytoryczne.

Z poważaniem Dr Małgorzata Toeplitz -Winiewska Przewodnicząca Polskiego Towarzystwa Psychologicznego".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez psychologa - polegające na diagnozie, konsultacji, terapii, psychoterapii, interwencji kryzysowej, konsultacji przypadków, opiniowaniu, superwizji są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, czyli poz. od 1-8 tzw. Form pracy (usług) opisanych w stanie faktycznym.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, ze świadczone przez psychologa usługi / czynności polegające na diagnozie, konsultacji, terapii, psychoterapii, interwencji kryzysowej, konsultacji przypadków, opiniowaniu, superwizji czyli do poz. od 1-8 Formy pracy (usługi) stan faktyczny w całości zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, w tym jako usługi wspomagające edukację psychologiczną i psychoterapeutyczną, a zatem wszelkie czynności zgodnie z PKD Wnioskodawcy opisanym w stanie faktycznym jakie wykonuje on w ramach działalności gospodarczej jako psycholog czy osobiście czy inny psycholog ma moje zlecenie są czynnościami, działaniami, usługami wykonywanymi przez psychologa, a zatem korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT.

Potwierdzeniem słuszności ww. stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. IPPP2/443-58/11-6/KOM. W uzasadnieniu tej interpretacji czytamy m.in. profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolej interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Według Polskiej Rady Psychoterapii - "psychoterapia" jest celowym planowanym oddziaływaniem psychologicznym zmierzającym do złagodzenia lub usunięcia zaburzeń funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierającym dążenia jednostki/rodziny do zdrowia i rozwoju, jest procesem specjalistycznej pomocy. Odwołuje się do metod, określanych ogólnie jako "psychologiczne". Pomaga przez rozmowę, refleksję, analizę życiowej sytuacji, a szczególnie emocji, sposobów myślenia i zachowania danej osoby.

Psychoterapia uwzględnia emocje i myśli skryte, wyparte ze świadomości, ma być drogą zmiany świadomych i nieuświadamianych sposobów spostrzegania siebie, świata i innych ludzi, a w konsekwencji do korzystnej zmiany sposobu społecznego funkcjonowania. "Psychologię" natomiast definiuje się jako naukowe badanie zachowania jednostek i ich procesów psychicznych. Psychologia analizuje procesy, które zachodzą w jednostkach, jak również w środowisku fizycznym i społecznym. Cele psychologa przeprowadzającego badania podstawowe to opisywanie, wyjaśnianie i przewidywanie zachowania oraz kierowanie zachowaniem oraz polepszenie jakości ludzkiego życia."

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że czynności o których pisze w stanie faktycznym wykonane przez psychologa, jeżeli służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym szkolenia, kursy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Tenże artykuł zwalniający przedmiotowo z VAT czynności wykonywane przez psychologa (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) wskazuje czemu mają służyć usługi i kto ma je wykonywać, a nie do kogo są kierowane i kto jest ich bezpośrednim czy pośrednim odbiorcą, a nadto jaki rodzaj usługi świadczy psycholog. Powyższe dowodzi, że intencją ustawodawcy było zwolnienie wszelkich czynności świadczonych przez psychologa jeżeli służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez psychologa polegających na diagnozie, konsultacji, terapii, psychoterapii, interwencji kryzysowej, konsultacji przypadków, opiniowaniu, superwizji (poz. 1-8 tzw. formy pracy (usług) opisanych w stanie faktycznym) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stosownie do art. 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych." (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być psychologiem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: " art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe."

"Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13 (A) (1) (c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (...) Zatem (...) zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie."

Wskazać również należy, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność psychologiczną i psychoterapeutyczną. Wnioskodawca jest z wykształcenia psychologiem, psychoterapeutą i trenerem treningu psychologicznego.

Wnioskodawca w oposie sprawy wskazał, że psychologia to nauka badająca powstawanie i przebieg procesów psychologicznych oraz motywów ludzkich działań. Zakres pracy psychologa obejmuje zatem nie tylko działania skierowane wyłącznie na pacjenta, lecz także na jego najbliższe otocznie, bez której to współpracy terapia, czyli proces leczenia, przywracania do zdrowia, a później jego zachowania nie może się odbyć.

Wnioskodawca podał, że działalność prowadzi jako psycholog i psychoterapeuta - to działalność służąca poprawie zdrowia, profilaktyce zdrowotnej, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca prowadzi terapię dzieci, konsultuję pracę zespołów specjalistów prowadzących tą terapię. Wnioskodawca prowadzi całe terapie jak też konsultacje psychologiczne oraz zajęcia psychoterapeutyczne bezpośrednio z pacjentami, z ich rodzinami i najbliższym otoczeniem jeśli wymaga tego zdrowie pacjenta, proces jego leczenia celem przywrócenia i/lub ratowania zdrowia pacjenta lub służące zachowaniu profilaktyki zdrowia danego pacjenta jako kontynuacja pracy psychologa czy psychoterapeuty. Najczęściej praca w tym zakresie polega na wyjeździe do domu dziecka, MOPS czy też innej placówki opieki zastępczej, tam Wnioskodawca diagnozuje dzieci, a następnie informacje z diagnozy są szczegółowo analizowane w formie studiów przypadków z opiekunami czy specjalistami z placówki. Podobne formy pracy dotyczą pracy z dzieckiem autystycznym, dziećmi uszkodzonymi w procesie rozwoju poprzez toksyny, niedotlenienia czy zaburzenia genetyczne. Te obszary pracy są częścią pracy neuropsychologa dziecięcego. Czynności jakie Wnioskodawca wykonuje to diagnoza psychologiczna, konsultacja (klient przychodzi po ustną opinię na wybrany temat) lub w toku terapii jest to spotkanie służące omówieniu postępów terapii np. neuropsychologicznej, terapia neuropsychologiczna, psychoterapia, interwencja kryzysowa (praca z ludźmi po przejściach traumatycznych), konsultacje przypadków prowadzonych przez innych specjalistów, opiniowanie, superwizja, która jest specjalistyczną edukacją zawodową psychologów, psychoterapeutów czy pracowników socjalnych lub pedagogów.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę (psychologa), należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Według Polskiej Rady Psychoterapii - "psychologię" definiuje się jako naukowe badanie zachowania jednostek i ich procesów psychicznych. Psychologia analizuje procesy, które zachodzą w jednostkach, jak również w środowisku fizycznym i społecznym. Cele psychologa przeprowadzającego badania podstawowe to opisywanie, wyjaśnianie i przewidywanie zachowania, kierowanie zachowaniem oraz polepszenie jakości ludzkiego życia.

Posiłkując się literaturą z zakresu psychologii zauważyć należy, że psychoterapia jest opartą na przesłankach naukowych metodą leczenia zmierzającą do zrozumienia i zmiany mechanizmów odpowiedzialnych za pojawianie się objawów chorób takich jak: nerwice, zaburzenia osobowości, zaburzenia afektywne (na przykład depresja). Jako metoda pomocnicza zalecana jest w leczeniu osób uzależnionych, w leczeniu i rehabilitacji chorych psychicznie i osób z chorobami somatycznymi (na przykład z chorobą wieńcową).

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe, należy podkreślić, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki zarówno podmiotowe (jest psychologiem), jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi służą bowiem profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia i są wykonywane przez psychologa, a więc osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zatem przedmiotowe usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne polegające na diagnozie, konsultacji, terapii, psychoterapii, interwencji kryzysowej, konsultacji przypadków, opiniowaniu, superwizji będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania że świadczone przez psychologa usługi polegające na diagnozie, konsultacji, terapii, psychoterapii, interwencji kryzysowej, konsultacji przypadków, opiniowaniu, superwizji są usługami zwolnionymi z podatku VATna podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT przeprowadzanych przez psychologa warsztatów psychologicznych, treningów psychologicznych oraz wykładów zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.