IBPP3/443-252/14/LŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczelni - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczelni.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Szpital) w ramach prowadzonej przez siebie działalności medycznej, wykonuje - w niewielkim zakresie w stosunku do podstawowej działalności finansowanej z Narodowego Funduszu Zdrowia - badania laboratoryjne i diagnostyczne będące jednocześnie w związku z prowadzeniem badań naukowych przez podmioty trzecie. Najczęściej badania takie prowadzone są we współpracy z wyższą uczelnią medyczną, której jednostki od 30 lat prowadzą swoją działalność naukowo-dydaktyczną również na bazie Szpitala (tzw. oddziały kliniczne). W ramach tej współpracy uczelnia zleca zarówno zabezpieczanie materiału do badań pobieranego od chorych leczonych w szpitalu jak i wykonanie oznaczeń i badań takich jak: badania krwi, testy immunoenzymatyczne i genetyczne. W związku z wykonaniem wyżej opisanych badań, uczelnia wnosi na rzecz Szpitala opłatę zwykle wg jego cennika.

Przedmiotem badań naukowych prowadzonych w Szpitalu, przez kadrę naukową uczelni stanowiącą jednocześnie kadrę pracowniczą Szpitala, jest poznanie mechanizmów jednostek chorobowych, w celu poprawy oceny diagnostycznej i doboru optymalnej terapii oraz przewidywania jej efektów odległych. Wyjaśnienie tych procesów służy jednocześnie celom leczniczym oraz rozszerzaniu wiedzy w dziedzinie nauk medycznych. Pacjenci dobierani do udziału w badaniach w 100% są pacjentami Szpitala, chorymi na jednostki leczone przez Szpital, głównie w obszarze schorzeń kardiologicznych, pulmunologicznych oraz onkologii (są to podstawowe specjalizacje Szpitala).

Badania prowadzone w Szpitalu przez pracowników uczelni są finalnie finansowane ze środków publicznych, głównie dotacji dla uczelni. Badania nigdy nie mają na celu oceny działania konkretnego leku czy wyrobu medycznego ¬ nie są tzw. badaniami klinicznymi. Szpital nie prowadzi również badań na zwierzętach lub innych eksperymentów w ramach współpracy z uczelnią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa polegająca na wykonywaniu przedmiotowych badań diagnostycznych i laboratoryjnych przez Szpital na zlecenie uczelni wyższej lub innego ośrodka badawczego stanowi jednocześnie "usługę zdrowotną" w znaczeniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT i jako takie jest zwolnione z podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Osoba płatnika nie ma znaczenia. W kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, należy zauważyć, iż decydującym kryterium dla oceny zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej jest cel, jakiemu te usługi służą. W opinii wnioskodawcy cel ten jest spełniony w wyżej podanych okolicznościach w stopniu wystarczającym do uznania usługi Szpitala za usługę zdrowotną w znaczeniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz zdarzenia przyszłego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych." (C-307/01, pkt 57).

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. Wprzypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Podkreślenia wymaga, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jako usługi w zakresie opieki medycznej. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca przewidzianemu w przepisach zwolnieniu z opodatkowania. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W opisanej sprawie Wnioskodawca (Szpital) w ramach prowadzonej przez siebie działalności medycznej, wykonuje - w niewielkim zakresie w stosunku do podstawowej działalności finansowanej z Narodowego Funduszu Zdrowia - badania laboratoryjne i diagnostyczne będące jednocześnie w związku z prowadzeniem badań naukowych przez podmioty trzecie. Najczęściej badania takie prowadzone są we współpracy z wyższą uczelnią medyczną. W ramach tej współpracy uczelnia zleca zarówno zabezpieczanie materiału do badań pobieranego od chorych leczonych w szpitalu jak i wykonanie oznaczeń i badań takich jak: badania krwi, testy immunoenzymatyczne i genetyczne. Przedmiotem badań naukowych prowadzonych w Szpitalu, przez kadrę naukową uczelni stanowiącą jednocześnie kadrę pracowniczą Szpitala, jest poznanie mechanizmów jednostek chorobowych, w celu poprawy oceny diagnostycznej i doboru optymalnej terapii oraz przewidywania jej efektów odległych. Pacjenci dobierani do udziału w badaniach w 100% są pacjentami Szpitala.

Mając na względzie przytoczone orzecznictwo oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej poznawanie jednostek chorobowych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W opisanej we wniosku sprawie został owszem spełniony warunek podmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. czynności są wykonywane przez podmiot leczniczy którego działania co do zasady mają na celu profilaktykę i ratowanie zdrowia pacjentów. Jednakże ze względu na brak bezpośredniego, indywidulanego leczenia osób dotkniętych określoną chorobą, brak wykonywania czynność terapeutycznych sensu stricto, bo jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem badań jest poznanie mechanizmów jednostek chorobowych, w celu poprawy oceny diagnostycznej i doboru optymalnej terapii oraz przewidywania jej efektów odległych, nie można świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz uczelni usług określić mianem usług opieki medycznej.

Centralnym elementem przeprowadzanych badań jest rozszerzenie wiedzy w dziedzinie nauk medycznych poznanie chorób i wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia, które jednak nie służą leczeniu choroby konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz uczeni (badania laboratoryjne i diagnostyczne) nie mogą stanowić usług ściśle związanych z usługami medycznymi, bowiem usługi ściśle związane z usługami medycznymi to takie, które w procesie świadczenia usług medycznych stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę będą służyć.

Zrealizowanie badań naukowych na rzecz uczeni nie jest bowiem niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest udzielanie przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych, promocji i ochrony zdrowia.

Tym samym przedmiotowe usługi nie stanowią w istocie usług, które można uznać za usługi opieki medycznej, gdyż nie służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Zatem usługi ww. wymienione nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.