IBPP3/443-231/14/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia częściowego ustalonego w oparciu o proporcję, ale bez uwzględnienia w tej proporcji zdarzeń poza VAT-em w odniesieniu do wydatków związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em - jest prawidłowe;

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, w odniesieniu do wydatków związanych łącznie tylko z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami będącymi poza VAT-em - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Biura nr IBPP3/443-231/14/KG z 24 kwietnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką która prowadzi działalność naukową. Działalność naukowa Wnioskodawcy koncentruje się na badaniach podstawowych poznawczych oraz stosowanych. W znacznej mierze związana jest ciągle z aktualną problematyką naukową dotyczącą górnictwa, zwłaszcza w zakresie inżynierii bezpieczeństwa prowadzenia prac podziemnych i ich wpływu na środowisko. Prowadzone badania to pracochłonne eksperymenty, których celem jest weryfikacja opracowywanych teorii i metod analizowanych zjawisk i procesów fizycznych. Wnioskodawca rozwija metody pomiarowe, a dzięki posiadanej unikalnej aparaturze prowadzi eksperymentalne badania w laboratoriach i na obiektach rzeczywistych oraz eksperymenty numeryczne.

W szczególności Wnioskodawca zajmuje się następującymi zagadnieniami:

* właściwości mechaniczne skał oraz ich struktura geometryczna;

* nieustalone przepływy płynów w sieciach;

* przepływy płynów w ośrodkach porowatych;

* metrologia płynów i ciał stałych;

* ochrona środowiska przyrodniczego;

* inżynieria środowiska i środowiska kopalń;

* stany naprężeń i przemieszczeń w górotworze.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615 z późn. zm.), Wnioskodawca otrzymuje dotację ogólną na prowadzoną działalność. Minister właściwy do spraw nauki przyznaje środki finansowe na naukę jednostkom naukowym między innymi na realizację zadań, takich jak:

* działalność statutowa jednostek naukowych;

* działalność jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk, Instytutów badawczych i międzynarodowych instytutów naukowych polegającą na prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych oraz zadań z nimi związanych, służących rozwojowi młodych naukowców oraz uczestników studiów doktoranckich, finansowanych w wewnętrznym trybie konkursowym;

* inwestycje w zakresie dużej infrastruktury badawczej oraz inwestycje budowlane służące badaniom naukowym lub pracom rozwojowym;

* współpraca naukowa z zagranicą;

* zadania współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej albo z niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

* działalność upowszechniającą naukę;

* programy i przedsięwzięcia ustanawiane przez Ministra.

Minister przyznaje środki finansowe w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty. Środki otrzymane w drodze dotacji są przeznaczane również na pokrycie kosztów działalności statutowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach kwartalnych. U Wnioskodawcy występuje zarówno sprzedaż opodatkowana (m.in. sprzedaż krajowa opodatkowana stawką podstawową i stawkami preferencyjnymi), jak i sprzedaż zwolniona od podatku VAT (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe). Po stronie Wnioskodawcy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług takie jak wskazane powyżej otrzymywanie dotacji.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości. W przypadku wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT. Również w stosunku do wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku ze sprzedażą zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT.

Niemniej, Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT tzw. wydatki mieszane, tj. możliwe jest ponoszenie wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zdarzeniami będącymi poza VAT-em oraz wydatków związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em. Dla tych wydatków nie jest możliwe, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT - nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Dotychczas, na potrzeby ustalenia proporcji - struktury odliczenia - Wnioskodawca w pierwszej kolejności ustalał wskaźnik odliczenia przy zastosowaniu metody określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, który następnie był "korygowany" w oparciu o tzw. "wskaźnik przychodowy".

Przykładowo:

Obliczenie wskaźnika według art. 90 ust. 3: w liczniku obrót opodatkowany w mianowniku suma obrotu opodatkowanego i obrotu zwolnionego (obrót opodatkowany: 2.188.061,99, obrót zwolniony: 3.898,08) wskaźnik ustalony na 99,82%.

Obliczanie wskaźnika przychodowego: w liczniku obrót poza VAT w mianowniku suma obrotu opodatkowanego, obrotu zwolnionego i obrotu poza VAT (obrót opodatkowany: 2.188.061,99, obrót zwolniony: 3.898,08, obrót poza VAT 4.951.793,58) wskaźnik ustalony na poziomie 69,32%.

Obliczanie wskaźnika pomocniczego (wyliczony metodą przychodową eliminujący z kwoty podatku VAT do odliczenia kwoty podatku VAT przypadające na działalność poza ustawą o VAT) w liczniku suma obrotu opodatkowanego i obrotu zwolnionego w mianowniku suma obrotu opodatkowanego, obrotu zwolnionego i obrotu poza VAT (obrót opodatkowany: 2.188.061,99, obrót zwolniony: 3.898,08, obrót poza VAT 4.951.793,58) - wskaźnik ustalony na 30,68%, który był ostatecznym skorygowanym wskaźnikiem struktury sprzedaży.

Powyższy sposób obliczania struktury był nie tylko akceptowany przez organy podatkowe, ale także zalecany jako konieczny dla wyeliminowania podatku naliczonego od zakupów związanych z obrotem znajdującym się "poza VAT-em". Konieczność jego stosowania była także podnoszona na szkoleniach organizowanych przez właściwe miejscowo organy podatkowe. Powyższy ostrożnościowy sposób podejścia do ustalenia proporcji nie powodował żadnego uszczuplenia podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

W zakresie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT u Wnioskodawcy występuje:

* Wydawanie czasopism i publikacji książkowych jako upowszechnianie wiedzy do której Instytut jest zobligowany w statucie i rozsyłane do bibliotek naukowych oraz uniwersyteckich i wyższych uczelni jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (tekst jedn.: zdarzenia będące poza VAT-em), jednakże publikacje a w szczególności kwartalne czasopismo jest sprzedawane do koncernów wydobywczych oraz są w nich 3 do 5 sztuk reklam - reklama jest czynnością opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23%.

W związku z powyższymi czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu Wnioskodawca dokonuje następujących zakupów: materiały biurowe do redakcji, tonery, części komputerowe, inwestycje w środki trwałe i licencje, np. komputery i licencje na oprogramowania do komputerów w celach redakcyjnych wydawnictwa, wydanie książek i czasopism, usługi serwisowe do sprzętu, usługi tłumaczeń (czasopismo wydawane jest w dwóch językach a artykuły pisane są w różnych językach), usługi przesyłkowe w ramach kontaktów z autorami, wysyłką czasopism i książek.

* Wykonywanie prac w Laboratorium Wzorcującymi Wentylacyjne Przyrządy Pomiarowe - występujące w tym zakresie czynności opodatkowane to usługi wzorcowania dla przedsiębiorców natomiast czynności poza VAT to prace naukowe i eksperymentalne w dziedzinie wentylacji, opracowań projektów i grantów.

W związku z powyższymi czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu Wnioskodawca dokonuje następujących zakupów: materiały biurowe, tonery, części komputerowe, inwestycje (ŚT i WNiP) do laboratorium, naprawa i serwis sprzętu, wydruk dokumentów - świadectw certyfikacyjnych dla urządzeń wzorcujących w ramach działalności gospodarczej oraz w ramach własnych zadań badawczych (Wnioskodawca prowadzi badania przy użyciu odpowiednio wywzorcowanych przyrządów, na co muszą być dokumenty), usługi wzorcowania sprzętu laboratoryjnego na którym przeprowadzane są badania (niezbędne do tego aby laboratorium było akredytowane), przeprowadzanie audytów akredytacyjnych, opłaty za uczestnictwo w programie akredytacyjnym, wysyłki i usługi transportowe wynikające z pracy laboratoryjnej.

* Organizowanie bezpłatnych konferencji naukowych jako formy upowszechniania nauki, na które są zapraszane osoby z innych ośrodków naukowych i przemysłu. W ramach konferencji wygłaszane są referaty, odbywają się panele dyskusyjne, wymiana doświadczeń i prezentacje innych punktów widzenia oraz dyskusje o potrzebach dla przemysłu przy "szwedzkim stole", pokazywany jest zakres prac w poszczególnych pracowniach i laboratoriach, nadawane są odznaczenia naukowe, medale i odznaczenia państwowe i składane podziękowania osobom, które szczególnie przysłużyły się nauce. Na takiej konferencji rozdawane są jako materiały konferencyjne specjalne książki konferencyjne z artykułami o pracach naukowych instytutu, zasłużonych pracowników, wynalazkach, patentach i pracach pozostałych. Wszystkie te czynności należą do zdarzeń poza VAT. Jednakże z powodu braku środków finansowych w wydawnictwach konferencyjnych znajduje się do 10 szt. reklam lub świadczona jest usługa reklamowa podczas konferencji co stanowi czynność opodatkowaną podlegającą opodatkowaniu podatkiem w stawce 23%.

W związku z powyższymi czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu Wnioskodawca dokonuje następujących zakupów: wydatki na organizację konferencji, wynajem pomieszczeń lub namiotów, usługi cateringu, usługi redakcji i wydruku wydawnictwa, usługi druku zaproszeń, usługi prowadzenia konferencji i poszczególnych paneli dyskusyjnych.

Specyfika wskazanych powyżej świadczeń oraz ogólny charakter ponoszonych kosztów powodują, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. W ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości ustalenia metody pozwalającej na przyporządkowanie tych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Natomiast zawsze jeżeli tylko jest to możliwe Wnioskodawca dokonuje takiego rozdzielenia. Największy problem dla Wnioskodawcy stanowią koszty, w laboratoriach i projektach, które zajmują się zarówno pracami badawczymi i działalnością opodatkowaną.

Przedmiotem wniosku są wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne - zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W zakresie powyższych czynności wniosek nie dotyczy nakładów na wytworzenie nieruchomości lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca dokonuje zakupu następujących usług i towarów, objętych zakresem niniejszego wniosku, dokonywanych w związku z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe) i poza VAT: zakup energii cieplnej, elektrycznej, zużycie wody i gazu, materiały biurowe do administracji, materiały komputerowe, tonery, usługi telekomunikacyjne, internetowe, wywóz nieczystości i śmieci, usługi remontowe budynku i serwisowe sprzętu, usługi obsługi księgowej i płacowe, usługi reklamy, zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do obsługi administracyjnej, zakup biletów PKP, lotniczych, delegacje związane z działalnością ogólną instytutu.

Specyfika wskazanych powyżej świadczeń oraz ogólny charakter ponoszonych kosztów powodują, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. W ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości ustalenia metody pozwalającej na przyporządkowanie tych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Natomiast zawsze jeżeli tylko jest to możliwe Wnioskodawca dokonuje takiego rozdzielenia - jeżeli istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania danych usług i towarów do konkretnej działalności to w pierwszej kolejności zostaje to przyporządkowane do zadania a jeżeli nie jest możliwe, to wchodzą one w zakres tzw. kosztów ogólnych.

Przedmiotem wniosku są zarówno wydatki na bieżącą działalność jak i wydatki inwestycyjne (ŚT i WNiP) takie jak wyposażenie, narzędzia i przyrządy do obsługi gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w odniesieniu do wydatków mieszanych występujących u Wnioskodawcy - tj. towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami będącymi poza VAT-em oraz związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em - dla których nie jest możliwe aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych łącznie tylko z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami będącymi poza VAT-em przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT, natomiast w odniesieniu do wydatków związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em przysługuje mu prawo do odliczenia częściowego ustalonego w oparciu o proporcję, ale bez uwzględnienia w tej proporcji zdarzeń poza VAT-em.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i sług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

* nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. obrotem była w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r. nowo wprowadzony art. 29a ustawy nie definiuje już obrotu. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż rozumie się zgodnie z ustawą odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Definicja podstawy opodatkowana jest jednak niemal identyczna do definicji obrotu w rozumieniu poprzednio obowiązującego art. 29, dlatego w ocenie Wnioskodawcy pomimo zmiany przepisów sposób ustalenia proporcji nie uległ zmianie.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, że "Zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów/ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, w szczególności w następujących interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* prawa do odliczenia częściowego ustalonego w oparciu o proporcję, ale bez uwzględnienia w tej proporcji zdarzeń poza VAT-em w odniesieniu do wydatków związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em - jest prawidłowe;

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, w odniesieniu do wydatków związanych łącznie tylko z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami będącymi poza VAT-em - jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości może mieć zastosowanie szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach kwartalnych. U Wnioskodawcy występuje zarówno sprzedaż opodatkowana, jak i sprzedaż zwolniona od podatku VAT. Po stronie Wnioskodawcy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości. W przypadku wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT. Również w stosunku do wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku ze sprzedażą zwolnioną i zdarzeniami poza VAT Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT. Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tzw. wydatki mieszane, tj. możliwe jest ponoszenie wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zdarzeniami będącymi poza VAT oraz wydatków związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT. Dla tych wydatków nie jest możliwe, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT - nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w odniesieniu do zakupów związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz czy w odniesieniu do zakupów związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu ma prawo do częściowego odliczenia na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy o VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych zakupów do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z treści powyższej uchwały jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Natomiast w odniesieniu do zakupów wynikających z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, podatnik w świetle ww. uchwały ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Należy jednak podkreślić, że ww. sposób obliczania podatku naliczonego możliwy jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie ma rzeczywiście możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością podlegającą opodatkowaniu (zwolnioną i opodatkowaną) oraz działalnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (co wprost wynika z powołanej uchwały z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do zakupu usług i towarów dokonywanych w związku z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe) i poza VAT, tj. zakup energii cieplnej, elektrycznej, zużycie wody i gazu, materiały biurowe do administracji, materiały komputerowe, tonery, usługi telekomunikacyjne, internetowe, wywóz nieczystości i śmieci, usługi remontowe budynku i serwisowe sprzętu, usługi obsługi księgowej i płacowe, usługi reklamy, zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do obsługi administracyjnej, zakup biletów PKP, lotniczych, delegacje związane z działalnością ogólną instytutu oraz wydatki inwestycyjne (ŚT i WNP) takie jak wyposażenie, narzędzia i przyrządy do obsługi gospodarczej - w sytuacji, gdy Wnioskodawca rzeczywiście nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Fakt, że w kalkulacji proporcji nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie oznacza, że Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca powinien każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą nabyte towary i usługi, i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość, Wnioskodawca winien przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem określonych towarów i usług do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać jednak należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w odniesieniu do zakupów towarów i usług, których rzeczywiście nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em przysługuje mu prawo do odliczenia częściowego ustalonego w oparciu o proporcję, ale bez uwzględnienia w tej proporcji zdarzeń poza VAT-em, jest prawidłowe.

Z odmienną sytuacja będziemy mieli do czynienia w odniesieniu do wymienionych we wniosku zakupów związanych z organizacją bezpłatnych konferencji naukowych, jako formy upowszechniania nauki, na które są zapraszane osoby z innych ośrodków naukowych i przemysłu. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach konferencji wygłaszane są referaty, odbywają się panele dyskusyjne, wymiana doświadczeń i prezentacje innych punktów widzenia oraz dyskusje o potrzebach dla przemysłu przy "szwedzkim stole", pokazywany jest zakres prac w poszczególnych pracowniach i laboratoriach, nadawane są odznaczenia naukowe, medale i odznaczenia państwowe, i składane podziękowania osobom, które szczególnie przysłużyły się nauce. Na takiej konferencji rozdawane są jako materiały konferencyjne specjalne książki konferencyjne z artykułami o pracach naukowych Instytutu, zasłużonych pracowników, wynalazkach, patentach i pracach pozostałych. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że wszystkie te czynności należą do zdarzeń poza VAT. Jedyna czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest usługa reklamowa świadczona podczas konferencji i reklama umieszczana w wydawnictwach konferencyjnych.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu organizowania bezpłatnych konferencji, należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że wydatki na organizację konferencji, wynajem pomieszczeń lub namiotów, usługi cateringu, usługi druku zaproszeń, usługi prowadzenia konferencji i poszczególnych paneli dyskusyjnych, służą organizacji konferencji. Celem tych zakupów jest zorganizowanie konferencji, a nie świadczenie usług reklamowych. Wyżej wymienione zakupy nie mają bezpośredniego związku ze znajdującymi się w materiałach konferencyjnych reklamami i świadczeniem usług reklamy. Podkreślenia również wymaga, że rozdawane uczestnikom konferencji książki, drukowane są jako materiały konferencyjne z artykułami o pracach naukowych instytutu, zasłużonych pracowników, wynalazkach, patentach i pracach pozostałych, natomiast umieszczenie reklam jest kwestią drugorzędną. Zatem również celem zakupionej usługi redakcji i wydruku wydawnictwa jest udostępnianie materiałów konferencyjnych, a nie umieszczanie reklam.

Jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jeżeli chodzi o sytuację, w której Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na zamieszczeniu reklam w wydawnictwach konferencyjnych, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że tego rodzaju usługa podlega opodatkowaniu VAT jako usługa reklamowa. Jednak usługi reklamowe co do zasady nie składają się na konferencję, reklamy zamieszczane są w rozdawanych wydawnictwach i świadczone są jedynie jako sposób na pozyskanie środków finansowych. Jak wskazano powyżej celem tych wydawnictw jest udostępnianie informacji związanych z konferencją, a nie umieszczanie reklam.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, poz. 1 z późn. zm.). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z organizowaną konferencją. Wspomniane reklamy niewątpliwie mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy wskazane przez Wnioskodawcę, a związane z organizacją konferencji.

W konsekwencji, w ocenie Organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z organizacją bezpłatnych konferencji, gdyż jak wskazał Wnioskodawca wszystkie czynności wykonywane w ramach konferencji należą do zdarzeń poza VAT, a wykorzystanie rozdawanych materiałów konferencyjnych między innymi na cele komercyjne - jak wynika z okoliczności sprawy - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się z kolei do zakupów związanych z wydawaniem czasopism i publikacji książkowych, które wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych - sprzedaż do koncernów wydobywczych, oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - rozsyłane do bibliotek naukowych oraz uniwersyteckich i wyższych uczelni należy podkreślić, co już wskazano powyżej, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma bezwzględny obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a jaka część wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Stosownie do powołanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy wydatki będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, a faktycznie nie będzie obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, i związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Zatem pełne odliczenie przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy nie istnieje obiektywna możliwość dokonania bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Odnosząc się do zakupów wskazanych przez Wnioskodawcę, w ocenie Organu możliwe jest przynajmniej w odniesieniu do niektórych zakupów bezpośrednie ich przyporządkowanie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, np. w przypadku nabycia usługi wydania książek i czasopism, usługi wysyłki czasopism i książek. Wnioskodawca niewątpliwie jest w stanie ustalić, ile egzemplarzy książek i czasopism przekazał nieodpłatnie, a ile sprzedał. Tym samym Wnioskodawca ma możliwość ustalenia w jakim zakresie usługi te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakim zakresie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nawet jeżeli nie jest w stanie, z jakichś przyczyn, przewidzieć tego związku w momencie nabycia usług, to zawsze jest to możliwe już po rozprowadzeniu książek i czasopism, zatem możliwe jest również odpowiednie skorygowanie odliczonego podatku VAT. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku usług wysyłki i usług transportowych wynikających z pracy laboratoryjnej, gdzie jest możliwe ustalenie, która wysyłka dotyczy czynności komercyjnych (usług wzorcowania), a która czynności poza VAT.

Jak wskazano powyżej umieszczenie w kwartalnym czasopiśmie reklam, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z ich wydaniem, ponieważ reklama ma drugorzędne znaczenie dla wydawanych publikacji. Istotą wydawanych czasopism i publikacji książkowych jest upowszechnianie wiedzy, a marginalny zakres czynności opodatkowanych w postaci 3-5 sztuk reklam, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w odniesieniu do wydatków związanych łącznie tylko z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami będącymi poza VAT-em przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT, ocenione całościowo jest nieprawidłowe, gdyż Organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* prawa do odliczenia częściowego ustalonego w oparciu o proporcję, ale bez uwzględnienia w tej proporcji zdarzeń poza VAT-em w odniesieniu do wydatków związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em - jest prawidłowe;

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, w odniesieniu do wydatków związanych łącznie tylko z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami będącymi poza VAT-em - jest nieprawidłowe

Nadmienia się, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi z nakładami inwestycyjnymi na modernizację budynków i budowli oraz jego doposażenia, będącymi własnością Wnioskodawcy w którym prowadzona jest działalność związana z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i poza VAT, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.