IBPP3/443-226/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia udziału w niezabudowanej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia udziału w niezabudowanej nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2011 r. znak IBPP3/443-226/11/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką niezabudowanej nieruchomości położonej w Y. (dalej: "Nieruchomość"). Wnioskodawczyni dysponuje udziałem wynoszącym 1/2 Nieruchomości. Wnioskodawczyni oraz drugi współwłaściciel zawarli z osobą trzecią (podmiotem gospodarczym) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość została nabyta w 1996 r. Nabycie Nieruchomości zostało dokonane ze środków pochodzących z majątku osobistego Wnioskodawczyni (nabycie nastąpiło po zawarciu przez Wnioskodawczynię ze swym małżonkiem umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową). Nieruchomość nie została nabyta w celach handlowych tj. z zamiarem jej odsprzedaży. Wnioskodawczyni nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Nie prowadziła również takiej działalności w chwili zakupu Nieruchomości. Wprawdzie w latach 2001 - 2010 Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych, jednakże nabyta Nieruchomość nie była w żaden sposób związana z tą działalnością, ani w niej wykorzystywana. Wnioskodawczyni nie dokonywała dotychczas sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości. Oprócz Nieruchomości będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni posiada jeszcze jedną działkę gruntu. Jest to grunt przyległy do Nieruchomości, jednak przyszły nabywca nie był zainteresowany jej zakupem. Wnioskodawczyni, nie zdecydowała jeszcze o jej przeznaczeniu, niewykluczone, że także zostanie sprzedana. Zamiarem Wnioskodawczyni nie jest jednak (ani nigdy nie było) dokonywanie tego typu transakcji w sposób częstotliwy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Wnioskodawczyni w chwili nabycia nieruchomości (1996 r.) nie miała konkretnych planów co do jej przeznaczenia. Nieruchomość została nabyta do majątku osobistego. Dopiero w późniejszym okresie Wnioskodawczyni rozważała możliwość budowy stacji paliw na przedmiotowym gruncie. W lipcu 2010 r. uzyskała odpowiednie pozwolenie na budowę. Jednak z uwagi na brak zdolności kredytowej, Wnioskodawczyni zrezygnowała z realizacji tej inwestycji.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od chwili nabycia przez Wnioskodawczynię, nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób.

Przyczyną sprzedaży nieruchomości jest brak możliwości jej wykorzystania przez Wnioskodawczynię z uwagi na brak zdolności kredytowej. Nieruchomość, o której mowa we wniosku, od daty nabycia jej przez Wnioskodawczynię nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie czerpała żadnych pożytków z nieruchomości. Wnioskodawczyni zamierza przekazać część środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości swoim dzieciom, a resztę przeznaczyć na własne utrzymanie. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość jest terenem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę, wydaną przez Starostę w dniu 15 lipca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Transakcja ta nie będzie bowiem dokonana przez Wnioskodawczynię jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Podkreślić jednak należy, że okoliczność, iż dany podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Podmiot musi bowiem działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, iż czynności wskazane w art. 5 ustawy o VAT opodatkowane są wyłącznie w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tych czynności, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Artykuł 15 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest z kolei jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 15 ustawy o VAT z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem (np. wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07), działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży w sposób wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności.

Podkreślić należy, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd ten potwierdza m.in. przywołany powyżej wyrok NSA z 29 października 2007 r., w którym Sąd stwierdził, że sprzedaż majątku osobistego zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży".

Nacisk kładziony jest jednocześnie na fakt, iż "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (tak np. NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 633/09).

Właściwym zatem jest podejście wykluczające osoby fizyczne z grona podatników, w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Stanowisko to podzielają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPP2/443-473/10/KT) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego, gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to czynność taka nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług."

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie może zostać uznana za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W momencie nabycia Nieruchomości, Wnioskodawczyni nie miała zamiaru dokonywać sprzedaży nieruchomości, a tym bardziej jej celem nie było dokonywanie tego typu transakcji w sposób częstotliwy. Czynność przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie miała charakter jednorazowy (w przyszłości być może Wnioskodawczyni sprzeda również pozostałą działkę gruntu, jednak w chwili obecnej nie ma takiego wyraźnego zamiaru).

Nieruchomość stanowi część majątku osobistego Wnioskodawczyni. Sprzedając Nieruchomość, Wnioskodawczyni skorzysta zatem jedynie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność handlowca w zakresie nieruchomości.

Przedmiotowa transakcja nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem Wnioskodawczyni nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W tym stanie sprawy Wnioskodawczyni wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez sprzedaż natomiast rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości w 1996 r. ze środków pochodzących z majątku osobistego i nie miał konkretnych planów co do jej przeznaczenia. Nieruchomość została nabyta do majątku osobistego. Dopiero w późniejszym okresie Wnioskodawca rozważył możliwość budowy stacji paliw na przedmiotowym gruncie. W lipcu 2010 r. uzyskał odpowiednie pozwolenie na budowę. Jednak z uwagi na brak zdolności kredytowej, Wnioskodawca zrezygnował z realizacji tej inwestycji.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Natomiast za podatnika, zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału w sprawie 268/83, podobnie w sprawie C-110/94, C-97/90 czy też C-400/98). Tak więc brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności, a skoro sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, to dostawa (sprzedaż działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej zauważono, dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest, zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy bowiem uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza się nie rozpoczęła. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Zatem czynności takie jak nabycie udziału w gruncie, a następnie wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę stacji paliw, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości gruntowej dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, iż Wnioskodawca podejmując zamiar zbycia udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej wyczerpał wszystkie znamiona definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji sprzedając udział ww. nieruchomości Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Jak zauważono powyżej, uznanie danej działalności za wykonywaną w charakterze podatnika VAT nie jest uwarunkowane dotychczasowym zakresem działalności podmiotu czy zakresem zgłoszonej działalności we właściwych urzędach lecz od faktycznego wykonania ww. czynności potwierdzonymi obiektywnymi dowodami jakimi w tym przypadku jest wniosek o pozwolenie na budowę stacji paliw.

Podsumowując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału w gruncie niezabudowanym będzie działał w charakterze podatnika VAT, a tym samym sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.