IBPP3/443-220/10/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do doliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 8 kwietnia 2010 r. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do doliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Dnia 31 grudnia 2009 r. nastąpiła fuzja prawna (dalej "Moment połączenia") Bank Y Spółka Akcyjna (dalej "Y", Bank) i Banku X S.A. (dalej - "X" lub "Wnioskodawca) Połączenie Banku X i Banku Y nastąpiło na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 Prawa bankowego, w związku z art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), poprzez przeniesienie całego majątku Y na X (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, X wstąpił w prawa i obowiązki Y wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Uprzednio, tj. przed Momentem połączenia, L. i A., obie spółki z siedzibą na Gibraltarze (dalej "Spółki L") oraz Y zawarły dwie umowy dotyczące wzajemnej współpracy gospodarczej.

W ramach pierwszej z umów, Spółki L świadczą usługi grupowej ochrony ubezpieczeniowej (usługi ubezpieczeniowe) w odniesieniu do określonych klientów Banku (kredytobiorców oraz posiadaczy kart). Zgodnie ze wskazaną umową, ubezpieczającym jest Y.

Na mocy drugiej z zawartych umów, tj. umowy o świadczenie usług nr 1 (dalej "Umowa") Bank świadczy na rzecz Spółek L kompleksową usługę wsparcia w zakresie udzielania informacji. Przedmiotowa usługa dotyczy udzielania informacji (i) Spółkom L oraz (ii) ubezpieczonym (klientom Banku) w mieniu i na rzecz Spółek L.

W celu poprawnego wykonania przedmiotowej, kompleksowej usługi wsparcia w zakresie udzielania informacji, Bank zobowiązany jest do wykonywania szeregu określonych czynności, tj.:

* informowanie klientów Banku (kredytobiorców oraz posiadaczy kart) o ochronie ubezpieczeniowej, którą zostali objęci na mocy umowy pomiędzy Bankiem a Spółkami L;

* sporządzanie raportów dla Spółek L zgodnie z wzorami dostarczonymi przez Usługobiorców;

* informowania klientów Banku (kredytobiorców oraz posiadaczy kart) objętych ochroną ubezpieczeniową o postępowaniu na wypadek wystąpienia zdarzeń objętych tą ochroną;

* postępowanie (załatwianie) z roszczeniami w zakresie określonym w Umowie;

* załatwianie spraw związanych ze zrzeczeniem się przez klientów Banku ochrony ubezpieczeniowej;

* okresowego przekazywania Spółkom L posiadanych przez Bank informacji publicznie dostępnych oraz istotnych dla działalności Spółek L; a także niezwłocznego informowania o wszelkich skargach dotyczących zarządzania umową regulującą kwestie ochrony ubezpieczeniowej,

* przekazywania Spółkom L żądanych przez nie, w celu zapewnienia zgodności działań Spółek L z wszelkimi ustawowymi oraz prawnymi wymogami, informacji;

* uzyskania i posiadania wszelkich niezbędnych zgód, zezwoleń, licencji oraz prawnych zatwierdzeń, jakie mogą być wymagane dla wykonywania czynności przewidzianych Umową;

* niezwłocznego informowania Spółek L o wszelkich zgłoszonych, wynikających z ochrony ubezpieczeniowej udzielonej przez Spółki L, roszczeniach;

* udzielenie Spółkom L wszelkiej niezbędnej po nocy w zakresie oszacowania i uznania przez nich roszczeń w zakresie ochrony ubezpieczeniowej;

* informowania o wszelkich przypadkach dotyczących zatajenia prawdy lub fałszywych oświadczeń składanych przez klientów objętych ochroną ubezpieczeniową.

Ekonomiczną istotą przedstawionej usługi świadczonej przez Bank jest dostarczanie Spółkom L informacji dotyczących klientów Banku oraz dostarczania klientom Banku informacji o ochronie ubezpieczeniowej, którą są objęci. Pozostałe czynności wykonywane w ramach usługi mają charakter pomocniczy.

W odniesieniu do nabywania przedmiotowej usługi, Spółki L są zlokalizowane w miejscu swojej siedziby, w szczególności nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dla którego nabywana byłaby niniejsza usługa.

Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług, Bank otrzymuje określone wynagrodzenie.

Jednocześnie, zgodnie z przyjętym przez strony sposobem kalkulacji, wartość wynagrodzenia Banku składa się z dwóch następujących elementów kalkulacyjnych, tj.:

Obecnie, w związku z przedstawionym połączeniem, od dnia 1 stycznia 2010 r. przedmiotowa usługa w dotychczasowym zakresie jest świadczona przez X.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem niniejszego pisma został złożony przez Wnioskodawcę podobny wniosek, jednakże odnoszący się wyłącznie do usługi świadczonej przez Y do Momentu połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie opisanej usługi przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju na rzecz spółek L, skutkuje dla Banku prawem do odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest zasada neutralności, której najistotniejszym elementem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku zakupami na potrzeby prowadzonej działalności.

Przypis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, między innymi, w sytuacji, gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umowy na rzecz Spółek L stanowią usługę dostarczania informacji, której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. miejsce siedziby Spółek L - Gibraltar.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, iż dla usługi dostarczania informacji ustawa o VAT nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania. Wykonywanie usługi dostarczania informacji na terytorium Polski, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT i daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze treść art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, świadczenie opisanych usług przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju na rzecz Spółek L, skutkuje dla Wnioskodawcy prawem do obliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 74, poz. 444) od dnia 1 maja 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i uslug w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku do powołanej ustawy zmieniającej, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 tej ustawy i wykonuje dla Spółek mających siedzibę na Gibraltarze usługi dostarczania informacji dotyczących klientów banku oraz dostarczania klientom Banku informacji o ochronie ubezpieczeniowej, którą są objęci.

W celu udzielenia odpowiedzi na zapytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest odniesienie się do kwestii opodatkowania ww. usług w sytuacji, gdyby usługi te były świadczone na terytorium kraju.

Odnosząc stan prawny dotyczący opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju należy stwierdzić, iż ww. usługi nie zostały wymienione przez ustawodawcę w powyżej wskazanych przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, które korzystają z opodatkowania stawką preferencyjna 3% i 7%. Zatem w przypadku świadczenia ww. usług na terytorium kraju, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawowa 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przywołać art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto dokonując analizy przepisów w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy mieć również na względzie art. 88 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wymienił enumeratywnie przypadki, kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług.

Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahentów ze Wspólnoty oraz spoza Wspólnoty Europejskiej wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, pamiętać należy, że miejsce świadczenia usługi określane jest w ustawie i należy je ustalić na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Podatnik może zatem świadczyć usługi, dla których miejscem świadczenia będzie inne państwo członkowskie lub państwo spoza Wspólnoty. Taka czynność nie będzie wówczas czynnością opodatkowaną na terytorium kraju. Na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia, a także o ile nie będą zachodzić inne ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy "umieścić w kraju", następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi dostarczania informacji na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na Gibraltarze. Według opisanego powyżej modelu świadczenia ww. usług na terytorium kraju, usługi te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku 22%. Tym samym przy nabyciu towarów i usług na terytorium kraju, związanych ze świadczeniem ww. usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. nabyć.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto dodatkowo tut. organ podkreśla, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie świadczenia przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz spółek mających siedzibę na Gibraltarze. Z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca dokonuje nabycia na terytorium Gibraltaru usług, w związku z nabyciem których Wnioskodawca byłby podatnikiem z tytułu importu usług. W tej sytuacji należy mieć na uwadze ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia, które występują w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Gibraltaru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej:

* określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług dostarczania informacji,

* określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług dostarczania informacji

- zawarta została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.