IBPP3/443-204/14/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) oraz pismem z 2 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: możliwości odliczenia podatku z realizowanego w 2012 r. projektu "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku z realizowanego w 2012 r. projektu "...".

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 maja 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 16 maja 2014 r. znak: IBPP3/443-204/14/ASz, oraz pismem z 2 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina G. (Wnioskodawca) w dniu 28 października 2011 r. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach poddziałania 6.2.2 i otrzymała wsparcie na podstawie umowy o dofinansowanie nr XXX z 23 kwietnia 2012 r. pod nazwą "...". Zadanie było współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Całkowity koszt projektu został określony w umowie na kwotę 245.000,00 zł. Wydatki kwalifikowane zostały określone w umowie o dofinansowanie projektu w wysokości 245.000,00 zł, a przyznane wsparcie wynosiło 208.250,00 zł, co stanowiło 85% wydatków kwalifikowanych. W związku z powstałymi oszczędnościami w trakcie trwania projektu Gmina w dniu 27 marca 2013 r. podpisała aneks do umowy XXX na całkowity koszt projektu 200.341,00 zł, a przyznane wsparcie wyniosło 170.289,85 zł. Termin realizacji projektu został określony na okres od 1 kwietnia 2012 do 30 grudnia 2012 r.

Środki na realizację projektu pochodziły z:

* dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w 85%,

* środków własnych Beneficjenta w wysokości 15%.

Zasadniczym celem projektu było opracowanie dokumentacji, która stanowi podstawę uzbrojenia terenów tzw. "zwałów" pod inwestycje. Głównym celem projektu było opracowanie Koncepcji programowo-przestrzennej terenów położonych na zwałach w Gminie, która swoim zakresem obejmowała:

1. Opracowanie dotyczące kompleksowych badań geotechnicznych

2. Raport o oddziaływaniu na środowisko naturalne

3. Opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu

4. Działania doradczo-promocyjne - ulotki, materiał informacyjny w lokalnej prasie.

W budżecie projektu przewidziano następujące wydatki (kwoty po oszczędnościach):

* przygotowanie raportu oddziaływania inwestycji na środowisko - 5.904,00 zł (brutto)

* opracowanie dotyczące kompleksowych badań geotechnicznych - 7.257,00 zł (brutto)

* opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu - 183.680,00 zł (bruto)

* realizacja działań doradczo-promocyjnych (ulotki, materiał w prasie) - 3.500,00 zł (brutto)

Powyższe wydatki stanowią koszt kwalifikowalny w kwocie brutto. Zgodnie z umową o dofinansowanie, beneficjent wydzielił dla projektu konto w systemie księgowym umożliwiając identyfikację wszystkich transakcji związanych z projektem.

Koncepcja programowo-przestrzenna, która powstała stanowić będzie podstawę do przygotowania obszaru Gminy pod przyszłą działalność inwestycyjno-produkcyjną i poprawę wizerunku gminy jako atrakcyjnego partnera gospodarczego, z którym można nawiązywać wartościowe kontakty zarówno handlowe jak i inwestycyjne.

W związku z przeprowadzoną kontrolą przez Ministerstwo Gospodarki, Gmina pismem z 30 stycznia 2014 r. otrzymała zalecenia pokontrolne, w których Wnioskodawca został wezwany do wystąpienia do odpowiednich organów podatkowych z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w ramach realizowanego projektu. Beneficjent - Gmina w oświadczeniu zawartym we wniosku o dofinansowanie XXX złożonym w dniu 28 listopada 2011 r. zadeklarował, że nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT. Gmina zarejestrowana została przez Urząd Skarbowy jako podatnik od towarów i usług o numerze NIP: XXX.

Wnioskodawca informuje, że efektem planowanego przedsięwzięcia było powstanie koncepcji, która będzie udostępniona użytkownikom nieodpłatnie. Powstałe mienie (koncepcja) nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności, które generowałyby podatek należny, tak więc towary i usługi jakie będą nabywane w związku z realizacją projektu w żaden sposób nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych

W piśmie z 26 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że

Gmina z chwilą nabycia dokumentacji projektowej - koncepcja programowo-przestrzenna nie zamierzała wykorzystywać jej do celów działalności gospodarczej

Zasadniczym celem projektu było opracowanie dokumentacji, która stanowić będzie podstawę uzbrojenia terenów tzw. "zwałów" pod inwestycje. Dokumentacja swoim zakresem obejmowała:

1. Opracowanie dotyczące kompleksowych badań geotechnicznych

2. Raport o oddziaływaniu na środowisko naturalne

3. Opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu, w tym:

Koncepcja programowo-przestrzenna, która powstała stanowić będzie podstawę do przygotowania obszaru Gminy pod przyszłą działalność inwestycyjno-produkcyjną i poprawę wizerunku gminy jako atrakcyjnego partnera gospodarczego, z którym można nawiązywać wartościowe kontakty zarówno handlowe jak i inwestycyjne. Kontakty te mają na celu prowadzić do rozwoju działalności gospodarczej i wzrostu ruchu turystycznego oraz utworzenia warunków dla zwiększenia liczby i wartości inwestycji, również zagranicznych. "..." zawierać będzie szczegółowe rozwiązania w zakresie lokalizacji sieci uzbrojenia terenu w odniesieniu do istniejącego i planowanego układu drogowego. Szczegółowym celem projektu będzie zatem przygotowanie terenu przeznaczonego głównie pod inwestycje "od podstaw" poprzez opracowanie koncepcji w zakresie opracowania dotyczącego kompleksowych badań geotechnicznych, których źródłem danych będzie opracowanie dotyczące przygotowania dokumentacji geologiczno-inżynierskiej polegającej na pracach geologicznych, tyczeniu i niwelacji otworów, wierceniu otworów i wykonaniu prac laboratoryjnych dla gruntu, skażenia wody i skażenia gruntu.

Zaplanowane działania mają na celu zwiększenie poziomu atrakcyjności Gminy jako miejsca lokowania inwestycji poprzez wsparcie w zakresie przygotowania atrakcyjnych terenów pod inwestycje poprzez zwiększenie atrakcyjności lokalizacji dla projektów inwestycyjnych. Koncepcja umożliwi przygotowanie obszaru zwałów pod przyszłą działalność inwestycyjną. Działanie to zwiększy zainteresowanie inwestowaniem w Gminie oraz poprawi gospodarkę gruntami. Zasadniczym celem projektu jest zatem powstanie dokumentacji, która stanowić będzie podstawę przygotowania terenu zwałów pod inwestycje. Rezultatem projektu ma być liczba inwestycji nowopowstałych zlokalizowanych na przygotowanych terenach, która liczona będzie ilością zainteresowanych potencjalnych inwestorów, którym zaoferowane będą tereny zwałów. Efektem wynikającym z dostarczenia produktu będzie sprzedaż terenów inwestycyjnych. Potwierdzeniem będzie dowód sprzedaży działek pod inwestycje. Opracowanie i realizacja projektu będzie jednym z kroków, który przyczyni się do stworzenia na terenie Gminy odpowiednich warunków do inwestowania, powstania atrakcyjnego terenu i ułatwienie przedsiębiorcom dostępu do kompleksowych usług w zakresie działalności gospodarczej, a co się z tym bezpośrednio wiąże tworzenia nowych miejsc pracy na terenie Gminy.

Powstałą dokumentację Gmina zamierzała wykorzystać do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie obniżyła podatku należnego od kwoty podatku naliczonego ponieważ powstała dokumentacja służyć miała zwiększeniu poziomu atrakcyjności Gminy i zainteresowaniu tym terenem potencjalnych inwestorów.

Koncepcja programowo-przestrzenna, która powstała w ramach projektu jest ogólnie dostępna zarówno dla mieszkańców jak i potencjalnych inwestorów. Informacje o dokumentacji umieszczone są na stronie internetowej urzędu a całkowita dokumentacja (wszystkie opracowania, mapy) dostępne są w siedzibie urzędu gminy. W chwili obecnej na podstawie koncepcji ogłaszany będzie przetarg na wykonanie dokumentacji technicznej. Na udostępnienie koncepcji nie będzie zawierana umowa cywilnoprawna.

Opracowana koncepcja i badania geotechniczne były podstawą do określenia kosztów planowanych inwestycji sieciowych.

Koszty opracowań nie zwiększą wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

W chwili obecnej na podstawie opracowanej koncepcji przygotowywany jest przetarg na dokumentację projektowo-kosztorysową dla sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej wraz z hydrantową i sieci gazociągowej. Opracowanie dotyczyć będzie doprowadzenia z zewnątrz, oraz rozprowadzenia mediów na terenach zwałów. Sposób rozprowadzenia mediów wstępnie został przedstawiony w "..." z listopada 2012 r. W dalszym etapie planuje się ogłoszenie przetargu na dokumentację projektowo-kosztorysową dla sieci energetycznej i drogowej.

Jeżeli na podstawie koncepcji oraz dokumentacji projektowo-kosztorysowej powstanie infrastruktura finansowana ze środków własnych Gminy najprawdopodobniej przekazana zostanie odpowiednim jednostkom odpowiedzialnym za poszczególne sieci

* sieć kanalizacyjna i wodociągowa przekazana zostałaby do Zakładu... S.A

* sieć gazowa przekazana zostałaby do... S.A

* sieć energetyczna przekazana zostałaby do.....

Sieci te przekazane zostały by nieodpłatnie na podstawie np. umowy. Każdy przedmiot odpowiedzialny za swoją sieć będzie wtedy wystawcą faktury za korzystanie z tych sieci.

W przypadku powstania sieci drogowej na podstawie opracowania koncepcji będą to drogi gminne, ogólnodostępne i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Działania doradczo-promocyjne (ulotki, materiały w prasie) trwały przez cały okres realizacji projektu miały na celu informowanie potencjalnych inwestorów terenie do inwestowania a tym samym znalezienia w przyszłości inwestorów, którzy zakupią lub wydzierżawią tereny na zwałach Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług z realizowanego w 2012 r. projektu "..." współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 maja 2014 r.):

Gmina ma możliwość do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zrealizowanego w 2012 r. projektu pn. "...".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powołanego art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT zawarty został w art. 5 ww. ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2, 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina realizowała w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2012 r. projekt pn. "...". Głównym celem projektu było opracowanie Koncepcji programowo-przestrzennej terenów położonych na zwałach w Gminie, która swoim zakresem obejmowała opracowanie dotyczące kompleksowych badań geotechnicznych, raport o oddziaływaniu na środowisko naturalne, opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu, działania doradczo-promocyjne - ulotki, materiał informacyjny w lokalnej prasie.

W budżecie projektu przewidziano następujące wydatki:

* przygotowanie raportu oddziaływania inwestycji na środowisko

* opracowanie dotyczące kompleksowych badań geotechnicznych - opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu.

Efektem planowanego przedsięwzięcia było powstanie koncepcji, która będzie udostępniona użytkownikom nieodpłatnie. Powstałe mienie (koncepcja) nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności, które generowałyby podatek należny, tak więc towary i usługi jakie będą nabywane w związku z realizacją projektu w żaden sposób nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina z chwilą nabycia dokumentacji projektowej - koncepcja programowo-przestrzenna nie zamierzała wykorzystywać jej do celów działalności gospodarczej. Zasadniczym celem projektu było opracowanie dokumentacji, która stanowi podstawę uzbrojenia terenów tzw. "zwałów" pod inwestycje. "..." zawierać będzie szczegółowe rozwiązania w zakresie lokalizacji sieci uzbrojenia terenu w odniesieniu do istniejącego i planowanego układu drogowego. Koncepcja programowo-przestrzenna, która powstała w ramach projektu jest ogólnie dostępna zarówno dla mieszkańców jak i potencjalnych inwestorów. W chwili obecnej na podstawie koncepcji ogłaszany będzie przetarg na wykonanie dokumentacji technicznej. Na udostępnienie koncepcji nie będzie zawierana umowa cywilnoprawna. Opracowana koncepcja i badania geotechniczne były podstawą do określenia kosztów planowanych inwestycji sieciowych. Koszty opracowań nie zwiększą wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. W chwili obecnej na podstawie opracowanej koncepcji przygotowywany jest przetarg na dokumentację projektowo-kosztorysową dla sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej wraz z hydrantową i sieci gazociągowej. W dalszym etapie planuje się ogłoszenie przetargu na dokumentację projektowo-kosztorysową dla sieci energetycznej i drogowej.

Jeżeli na podstawie koncepcji oraz dokumentacji projektowo-kosztorysowej powstanie infrastruktura finansowana ze środków własnych Gminy najprawdopodobniej przekazana zostanie odpowiednim jednostkom odpowiedzialnym za poszczególne sieci:

* sieć kanalizacyjna i wodociągowa przekazana zostałaby do Zakładu... S.A

* sieć gazowa przekazana zostałaby do... S.A

* sieć energetyczna przekazana zostałaby do....

Sieci te przekazane zostały by nieodpłatnie na podstawie np. umowy. Każdy przedmiot odpowiedzialny za swoją sieć będzie wtedy wystawcą faktury za korzystanie z tych sieci. W przypadku powstania sieci drogowej na podstawie opracowania koncepcji będą to drogi gminne, ogólnodostępne i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Działania doradczo-promocyjne (ulotki, materiały w prasie) trwały przez cały okres realizacji projektu miały na celu informowanie potencjalnych inwestorów o terenie do inwestowania, a tym samym znalezienia w przyszłości inwestorów, którzy zakupią lub wydzierżawią tereny na zwałach Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizowanego projektu.

Jak wskazano na wstępie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że powstałe mienie (koncepcja) nic będzie wykorzystywane do wykonywania czynności, które generowałyby podatek należny, tak więc towary i usługi jakie będą nabywane w związku z realizacją projektu w żaden sposób nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina z chwilą nabycia dokumentacji projektowej - koncepcja programowo-przestrzenna nie zamierzała wykorzystywać jej do celów działalności gospodarczej. Powstałą dokumentację Gmina zamierzała wykorzystać do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Celem projektu jest opracowanie dokumentacji stanowiącej podstawę do uzbrojenia terenu. Powstałą sieć drogową będą tworzyć ogólnodostępne drogi gminne. Jednocześnie ewentualne powstałe sieci tj. gazowa, energetyczna, kanalizacyjna i wodociągowa zostaną przekazane odpowiednim jednostkom nieodpłatnie.

Odnosząc się to tak przedstawionego opisu sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że budowa przez gminę drogi publicznej jest realizacją celu publicznego, do którego gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie w tym zakresie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków o charakterze władczym.

Udostępnianie tej drogi wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności przez zaliczenie jej do kategorii dróg gminnych nie pozwala na stwierdzenie, iż budowa drogi będącej przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi dotyczące gminnych dróg publicznych, nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji Gmina dokonując zakupu dokumentacji projektowo-kosztorysowej służącej do opracowania sieci dróg publicznych, nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy, ze względu na brak związku z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się natomiast do dokumentacji projektowo-kosztorysowej w pozostałej części tj. służącej przygotowaniu uzbrojenia terenu w sieci tj. gazową, energetyczną, kanalizacyjną i wodociągową, które zostaną przekazane nieodpłatnie, należy zauważyć że co do zasady nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, za wyjątkiem sytuacji określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle art. 8 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych:

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Za usługi do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, wypada zauważyć, że budowa sieci uzbrojenia terenu, jest realizacją celu publicznego, do którego Gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Tym samym przekazanie w nieodpłatne użytkowanie powstałej w elekcie realizowanej przez Gminę inwestycji infrastruktury podmiotom odpowiedzialnym za poszczególne sieci, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, czyli do celów Jej "działalności gospodarczej", polegającej na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Wobec tego, nieodpłatne przekazanie przez Gminę sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, gazowej i energetycznej nie podlega opodatkowaniu VAT.

Oznacza to. że Wnioskodawca w momencie przystępowania do realizacji projektu pn. "...", a dotyczącego uzbrojenia terenu w sieci - drogową, kanalizacyjną, wodociągową, gazową i energetyczną nie miał zamiaru wykorzystania powstałej dokumentacji do działalności opodatkowanej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając więc unormowanie zawarte w powołanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w odniesieniu do zakupów związanych z opracowaniem dokumentacji, która stanowi podstawę uzbrojenia terenów inwestycyjnych w infrastrukturę drogową kanalizacyjną, wodociągową, gazową i energetyczną, nie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentującej te zakupy, a w konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące przygotowania raportu oddziaływania inwestycji na środowisko, opracowania dotyczącego kompleksowych badań geotechnicznych, opracowania koncepcji zagospodarowania terenu. Przy czym fakt, że Gmina będzie budowała przedmiotową infrastrukturę w ramach uzbrojenia terenów inwestycyjnych, nie powoduje w ocenie organu, zmiany charakteru czynności wykonywanych przez Gminę w tym zakresie, ponieważ infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina, jednoznacznie wskazała, że powstałą dokumentację zamierzała wykorzystać do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przechodząc do kolejnej kwestii, tj. możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z promocją terenów inwestycyjnych, należy jeszcze raz podkreślić, że powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzależnia prawo do odliczenia od istnienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Jednak ani charakter ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, że związek ten ma być bezpośredni i wyłączny.

Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest "wykreowanie" sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Ostatecznie bowiem dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Treść wniosku ewidentnie wskazuje, że celem działań doradczo-promocyjnych jest zachęcenie przedsiębiorców do inwestowania na terenach objętych projektem czyli w konsekwencji promocja terenów inwestycyjnych należących do Gminy. Gmina już w momencie rozpoczęcia kampanii promocyjnej przewiduje, że celem działań promujących tereny inwestycyjne jest ich późniejsze zbycie i dzierżawa. Zatem zamiarem Gminy jest osiągniecie jak najszerszego efektu promocyjnego, który przekładał się będzie na osiągnięcie przez Gminę celów komercyjnych. Bezsprzecznie poprzez działania promujące, Gmina dociera z informacją o swoim produkcie do potencjalnych lub obecnych klientów. Koszty promocji projektu służą więc realizacji celu komercyjnego jakim jest promocja konkretnego "produktu" (terenów przeznaczonych na cele inwestycyjne).

Jak wskazano powyżej, na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nic zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W omawianym przypadku, niewątpliwie promocja terenów inwestycyjnych jest ukierunkowana na dokonanie czynności opodatkowanych jaką jest sprzedaż i dzierżawa terenów inwestycyjnych.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów związanych z promocją terenów inwestycyjnych z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z promocją, tj. związanych z realizacją działań doradczo-promocyjnych w ramach projektu. Prawo to będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pod nazwą "..." Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy będą związane z realizacją działań doradczo-promocyjnych, natomiast w części w jakiej zakupy będą związane z uzbrojeniem terenów tzw. "zwałów" - nie będzie jej to prawo przysługiwało.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo jest nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.