IBPP3/443-195/14/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 15 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na sporządzenie studium wykonalności - jest nieprawidłowe;

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za tablice informacyjne i pamiątkowe - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na sporządzenie studium wykonalności oraz promocję w postaci tablic informacyjnych i pamiątkowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 maja 2014 r. nr IBPP3/443-195/14/JP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina realizowała projekt pod nazwą "...", Nr projektu.... W ramach niniejszego projektu realizowane było jedno z zadań inwestycyjnych pod nazwą "...". Gmina otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w. Nr.. w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT.

Rozpoczynając prace nad wnioskiem na dofinansowanie Gmina jako późniejszy beneficjent Działania 4.1 schemat B Infrastruktura ochrony środowiska - zaopatrzenie w wodę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, złożyła do Urzędu Marszałkowskiego w... jako Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym, wniosek o dofinansowanie, gdzie zostało przedłożone opracowane studium wykonalności. Fakturą FV... z 13 czerwca 2011 r. - kwota netto 7.000,00, VAT 1.610,00, brutto 8.610,00 został wykazany poniesiony koszt w wydatkach Budżetu Gminy - wydatki bieżące.

Kolejnym z warunków realizacji projektu jest promocja, czyli koszt związany z nabyciem i montażem tablic informacyjnych i pamiątkowych. Wydatki te zostały poniesione:

* faktura VAT Nr.. z 6 grudnia 2012 r. - kwota netto 920,00, VAT 211,60, brutto 1.131,60;

* faktura VAT Nr.. z 26 czerwca 2012 r. - kwota netto 1.250,00, VAT 287,50, brutto 1.537,50.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu składa się z następujących zadań:

1.... - zakończona w 2008 r.,

2.... - zakończona w 2009 r.,

3....... - zakończona w 2009 r.,

4....... - zakończona w 2012 r.,

5....... - zakończona w 2012 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powstała infrastruktura będąca w ewidencji środków trwałych Gminy ma związek z prowadzeniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Infrastruktura dot. zadania... została przekazana w 2008 r. - po wybudowaniu - w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Wodno-Kanalizacyjnemu, a dopiero 11 czerwca 2013 r. została podpisana odpłatna umowa dzierżawy z ww. jednostką (interpretacja w sprawie możliwości odliczenia VAT Dyrektora Izby Skarbowej w. Nr.. w tej sprawie).

Pozostałe inwestycje w realizowanym projekcie miały swoje odzwierciedlenie w przekazaniu odpłatną formą umowy dzierżawy i z tego tytułu w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Gmina dokonała odliczenia podatku VAT od realizowanych inwestycji. Jednak nie odliczyła podatku VAT od faktury za studium wykonalności ani z faktur za tablice informacyjne i pamiątkowe. Rozliczona faktura VAT za studium (protokół zdawczo-odbiorczy z 9 czerwca 2011 r. - faktura z 13 czerwca 2011 r.) była wydatkiem bieżącym - nie stanowiła zwiększenia wartości środka trwałego w zakresie już powstałej czy realizowanej infrastruktury.

Natomiast zarówno faktura VAT Nr.. z 6 grudnia 2012 r. - kwota netto 920,00, VAT 211,60, brutto 1.131,60 - za tablice informacyjne jak i Faktura VAT Nr.. z 26 czerwca 2012 r. - kwota netto 1.250,00, VAT 287,50, brutto 1 537,50 - za tablice pamiątkowe została włączona do ewidencji środków trwałych realizowanych inwestycji w zakresie projektu "...".

Gmina zaznacza, że Zakład Wodno-Kanalizacyjny eksploatuje powyższe sieci na podstawie:

1.... (od 2008 r. do 11 czerwca 2013 r. forma nieodpłatna) - odpłatna umowa dzierżawy z dnia 11 czerwca 2013 r.

2.... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 listopada 2010 r.,

3.... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 listopada 2010 r.,

4.... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 stycznia 2013 r.,

5.... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 stycznia 2013 r.

W związku z rozliczeniem ww. projektu i pytaniami Instytucji Zarządzającej dla Gminy istotne jest udzielenie odpowiedzi:

1. Czy pierwotnie: tj. w roku zapłaty za studium oraz tablice informacyjne i pamiątkowe, czy też w roku uzyskania refundacji za te wydatki Gmina miała prawo do odzyskania całości/części podatku VAT, skoro wówczas studium wykonalności oraz tablice informacyjne i pamiątkowe dotyczyły w części działalności opodatkowanej jaki i nieopodatkowanej.

2. Czy w wskutek zmiany przeznaczenia infrastruktury Gmina nabyła prawo do odzyskania części podatku VAT niepodlegającego pierwotnie odzyskaniu za studium wykonalności oraz tablice informacyjne i pamiątkowe i jakiej wysokości.

Faktury dotyczące realizacji inwestycji są wystawione na podmiot, jakim jest Gmina.

Majątek z tytułu realizowanej inwestycji znajduje się w ewidencji środków trwałych Gminy. Realizowana inwestycja stanowi nieruchomość w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Wartość początkowa wybudowanej inwestycji jak i poszczególnych zadań przekroczyła 15.000 zł.

Pismem z 15 maja 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 9 maja 2014 r. mające na celu uporządkowanie stanu faktycznego, Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że Gmina studium wykonalności oraz tablice informacyjne i pamiątkowe od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać do czynności podlegających opodatkowaniu ze względu na to, że przedmiotem umowy dzierżawy nr 01/13 z 2 stycznia 2013 r. zawartej pomiędzy Zakładem Wodno-Kanalizacyjnym a Gminą jest wytworzony majątek stanowiący środek trwały Gminy. Jednocześnie Gmina zaznacza, że faktura VAT nr... z 6 grudnia 2012 r., kwota netto 920,00, VAT 211,60 - brutto 1.131,60, - za tablice informacyjne jak i faktura VAT nr... z 26 czerwca 2012 r. - kwota netto 1.250,00, VAT 287,50 brutto 1.537,50 - za tablice pamiątkowe, została włączona do ewidencji środków trwałych realizowanych inwestycji w zakresie projektu "...".

Na etapie realizacji inwestycji według dokumentacji projektowej, studium wykonalności oraz tablice informacyjne i pamiątkowe związane były z realizacją tylko czynności podlegających opodatkowaniu (zostały włączone do ewidencji środków trwałych w inwestycjach, gdzie odpłatnymi umowami dzierżawy ten majątek w zakresie zrealizowanej sieci został przekazany do eksploatacji).

Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w zawartej odpłatnej umowie dzierżawy pomiędzy Zakładem Wodno-Kanalizacyjnym a Gminą w zestawieniu przekazywanej sieci nie są ujęte jakiekolwiek informacje dotyczące studium wykonalności czy tablic informacyjnych czy pamiątkowych.

Zaznaczając jednak, że faktura VAT nr... z 6 grudnia 2012 r. - kwota netto 920,00, VAT 211,60, brutto 1.131,60 - za tablice informacyjne jak i faktura VAT nr.... z 26 czerwca 2012 r. - kwota netto 1.250,00, VAT 287,50, brutto 1.537,50 - za tablice pamiątkowe została włączona do ewidencji środków trwałych realizowanych inwestycji w zakresie projektu "...", tj. dokładnie do dwóch ostatnich inwestycji realizowanych w roku 2012, zwiększając tym samym ich wartość, czyli:

* budowa sieci wodociągowej z przyłączami domowymi w.... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 stycznia 2013 r.,

* wymiana magistrali wodociągowej w miejscowości... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 stycznia 2013 r.

Dokumentem potwierdzającym przyjęcie środka trwałego, na którym zostały oddane do użytkowania tablice pamiątkowe i informacyjne jest dokument OT nr... z 30 listopada 2012 r. - budowa sieci wodociągowej z przyłączami domowymi w... oraz dokumentem OT nr... z 31 grudnia 2012 r. - wymiana magistrali wodociągowej w miejscowości....

Gmina realizowała projekt pn. "..." w ramach realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz zgodnie z art. 7 ust.l pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594)

Projekt realizowany był zgodnie z umowa na dofinansowanie nr... z 8 marca 2012 r. pn. "..."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 maja 2014 r.):

Czy Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od kosztów poniesionych na studium wykonalności, oraz jeżeli tak to:

* czy pierwotnie: tj. w roku zapłaty za studium oraz tablice informacyjne i pamiątkowe, czy też w roku uzyskania refundacji za te wydatki Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* oraz czy wskutek zmiany przeznaczenia infrastruktury (tekst jedn.: zgonie z interpretacją nr... jeżeli chodzi o jedno z zadań realizowanego w ramach projektu pn. "..." -... - Z. eksploatuje na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy z 11 czerwca 2013 r. (od 2008 do 10 czerwca 2013 r. - forma nieodpłatna) Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, niepodlegającego pierwotnie odzyskaniu, za studium wykonalności oraz tablice informacyjne i pamiątkowe i w jakiej części.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 maja 2014 r.):

Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Realizacja projektu dokonywana była w roku 2012, a tablice informacyjne i pamiątkowe zostały przyjęte na ewidencję środków trwałych dokumentem OT nr.... 30 listopada 2012 r. - budowa sieci wodociągowej z przyłączami domowymi w..., oraz dokumentem OT nr... z 31 grudnia 2012 r. - wymiana magistrali wodociągowej w miejscowości.....

Jednoznacznie wynika, że powyższy koszt, pomimo tego, że dotyczy realizacji projektu, który obejmował powstanie infrastruktury, na które składały się:

1.... - zakończona w 2008 r.

2....... - zakończona w 2009 r.

3.... - zakończona w 2009 r.

4.... - zakończona w 2012 r.

5.... - zakończona w 2012 r.

jest przyjęty do środków trwałych przy inwestycjach realizowanych w roku 2012.

W roku zapłaty za tablice informacyjne i pamiątkowe tj. w roku 2012, nie w roku uzyskania refundacji za te wydatki, Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zawartą odpłatną umową dzierżawy przekazująca do eksploatacji powyższą infrastrukturę.

Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od studium wykonalności, w związku z zawartą odpłatną umową dzierżawy przekazująca do eksploatacji powyższą infrastrukturę. Ewidencja powyższego wydatku jako koszt bieżący nie wpływa na wartość majątku przyjętego dokumentem OT i przekazanego umową dzierżawy z Zakładem Wodno-Kanalizacyjnym.

Pomimo tego, że wskutek zmiany przeznaczenia infrastruktury (tekst jedn.: zgodnie z interpretacją nr IBP2/443-824/13/BW jeżeli chodzi o jedno z zadań realizowanego w ramach projektu pn. "..." -... - Z. eksploatuje na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy z 11 czerwca 2013 r. (od 2008 do 10 czerwca 2013 r. - forma nieodpłatna) Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, za tablice informacyjne i pamiątkowe ze względu na to, że wydatki majątkowe związane z zakupem tablic informacyjnych i pamiątkowych zwiększają wartość środka trwałego, który to odpłatną umową dzierżawy nr... z 2 stycznia 2013 r. został przekazany do eksploatacji Zakładowi Wodno-Kanalizacyjnemu.

Studium wykonalności nie stanowi natomiast wartości majątku gminy przyjętego drogą OT na ewidencję środków trwałych i nie jest przedmiotem dzierżawy w umowie dzierżawy składników majątkowych Gminy. Wobec powyższego pomimo zmiany przeznaczenia infrastruktury Gmina nie nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na sporządzenie studium wykonalności - jest nieprawidłowe;

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za tablice informacyjne i pamiątkowe - jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (ust. 1 pkt 3 powołanego artykułu).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on - lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 tej ustawy.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (tekst jedn.: opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Natomiast w art. 91 ustawy zostały przez ustawodawcę zawarte regulacje prawne dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 tej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy o VAT).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami opodatkowanymi, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Gmina realizowała projekt pod nazwą "...".

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu składa się z następujących zadań:

1.... - zakończona w 2008 r.,

2.... - zakończona w 2009 r.,

3.... - zakończona w 2009 r.,

4.... - zakończona w 2012 r.,

5.... - zakończona w 2012 r.

Zakład Wodno- Kanalizacyjny eksploatuje powyższe sieci na podstawie:

1.... (od 2008 r. do 11 czerwca 2013 r. forma nieodpłatna) - odpłatna umowa dzierżawy z dnia 11 czerwca 2013 r.

2.... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 listopada 2010 r.,

3.... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 listopada 2010 r.,

4.... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 stycznia 2013 r.,

5.... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 stycznia 2013 r.

Powstała infrastruktura będąca w ewidencji środków trwałych Gminy ma związek z prowadzeniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Infrastruktura dotycząca zadania... została przekazana w 2008 r. - po wybudowaniu - w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Wodno-Kanalizacyjnemu, a dopiero 11 czerwca 2013 r. została podpisana odpłatna umowa dzierżawy z ww. jednostką. Pozostałe inwestycje w realizowanym projekcie miały swoje odzwierciedlenie w przekazaniu odpłatną formą umowy dzierżawy i z tego tytułu w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina dokonała odliczenia podatku VAT od realizowanych inwestycji. Gmina nie odliczyła podatku VAT od faktury za studium wykonalności ani z faktur za tablice informacyjne i pamiątkowe. Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ w zawartej odpłatnej umowie dzierżawy pomiędzy Zakładem Wodno-Kanalizacyjnym a Gminą w zestawieniu przekazywanej sieci nie są ujęte jakiekolwiek informacje dotyczące studium wykonalności czy tablic informacyjnych czy pamiątkowych.

Gmina studium wykonalności oraz tablice informacyjne i pamiątkowe od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać do czynności podlegających opodatkowaniu. Na etapie realizacji inwestycji według dokumentacji projektowej studium wykonalności oraz tablice informacyjne i pamiątkowe związane były z realizacją tylko czynności podlegających opodatkowaniu. Dokumentem potwierdzającym przyjęcie środka trwałego, na którym zostały oddane do użytkowania tablice pamiątkowe i informacyjne jest dokument OT nr... z 30 listopada 2012 r. - budowa sieci wodociągowej z przyłączami domowymi w.... oraz dokumentem OT nr... z 31 grudnia 2012 r. - wymiana magistrali wodociągowej w miejscowości.... Gmina realizowała projekt w ramach realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie tego, czy w związku z wydatkami dotyczącymi studium wykonalności oraz tablic informacyjnych i pamiątkowych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tymi wydatkami związanego.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Wobec powyższego nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania w zakresie zaopatrzenia w wodę, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie w okresie od 2008 r. do 11 czerwca 2013 r. ujęcia wody w Widełce (zadanie inwestycyjne wskazane we wniosku jako pierwsze), o którym mowa we wniosku, tj. wykorzystanie go w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem ww. część infrastruktury wodociągowej była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Wprawdzie Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu mające na celu uporządkowanie stanu faktycznego wskazał, że studium wykonalności od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystywać do wykonywania czynności "podlegających opodatkowaniu", jednakże zauważyć należy, że studium wykonalności dotyczy realizacji całego projektu czyli wszystkich pięciu realizowanych przez Gminę zadań inwestycyjnych tj. tych w stosunku do których jak wynika z informacji podanych przez Gminę przysługiwało praw do odliczenia w związku z przekazaniem odpłatnym (odpłatne umowy dzierżawy), jak również tego, które w pierwszej kolejności zostało przekazane w formie nieodpłatnej, a następnie odpłatnie umową dzierżawy. Zatem w momencie dokonywania przedmiotowego zakupu (ponoszenia wydatku) - faktura z 13 czerwca 2011 r. - był on w części związany z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Gminę.

Jak wyjaśniono już powyżej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie Wnioskodawcy przysługiwało wyłącznie przy zakupie towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, natomiast nie będzie przysługiwało w zakresie w jakim zakupy będą związane z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym w stosunku do studium wykonalności projektu (którego wartość jak wskazał Wnioskodawca wynosi netto: 8.000 zł, VAT 1.610 zł i który był wydatkiem bieżącym i nie stanowił zwiększenia wartości środka trwałego w zakresie już powstałej czy realizowanej infrastruktury) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia w zakresie w jakim studium to jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych tj. odpłatnym udostępnianiem infrastruktury wodociągowej.

Wyjaśnić tutaj należy, że ewidencja powyższego wydatku jako kosztu bieżącego, który nie wpływa na wartość majątku przyjętego dokumentem OT i przekazanego umową dzierżawy z Zakładem Wodno-Kanalizacyjnym nie powoduje, że z tytułu zakupu tego nie przysługuje prawo do doliczenia. Jak bowiem wyjaśniono odliczenia podatku naliczonego zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy determinuje związek z realizacją czynności opodatkowanych, a nie fakt kwalifikowania przez Wnioskodawcę wydatku jako kosztu bieżącego lub zwiększającego wartość środka trwałego.

Podsumowując tę część stwierdzić należy, że Gminie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem studium wykonalności, bowiem już w chwili nabycia studium to związane było w części z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gminie w tej części przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy tutaj zaznaczyć, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tekst jedn.: opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, że w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie, aby stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W sytuacji zatem gdy nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Podsumowując Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem studium wykonalności, w zakresie w jakim służy czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od studium wykonalności, w związku z ewidencją powyższego wydatku jako kosztu bieżącego, który nie wpływa na wartość majątku przyjętego dokumentem OT i przekazanego umową dzierżawy z Zakładem Wodno-Kanalizacyjnym, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych tablic informacyjnych i pamiątkowych należy podkreślić, że jak wskazał Wnioskodawca faktura VAT nr... z 6 grudnia 2012 r. - kwota netto 920,00, VAT 211,60, brutto 1.131,60 - za tablice informacyjne jak i faktura VAT nr... z 26 czerwca 2012 r. - kwota netto 1.250,00, VAT 287,50, brutto 1.537,50 - za tablice pamiątkowe zostały włączone do ewidencji środków trwałych realizowanych inwestycji w zakresie projektu "...", tj. dokładnie do dwóch ostatnich inwestycji realizowanych w roku 2012, zwiększając tym samym ich wartość, czyli:

* budowa sieci wodociągowej z przyłączami domowymi w... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 stycznia 2013 r.,

* wymiana magistrali wodociągowej w miejscowości... - odpłatna umowa dzierżawy z 2 stycznia 2013 r.

Dokumentem potwierdzającym przyjęcie środka trwałego, na którym zostały oddane do użytkowania tablice pamiątkowe i informacyjne jest dokument OT nr... z 30 listopada 2012 r. - budowa sieci wodociągowej z przyłączami domowymi w... oraz dokumentem OT nr... z 31 grudnia 2012 r. - wymiana magistrali wodociągowej w miejscowości.... Gmina wskazała, że tablice informacyjne i pamiątkowe od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać do czynności podlegających opodatkowaniu ze względu na to, że przedmiotem umowy dzierżawy nr 01/13 z 2 stycznia 2013 r. zawartej pomiędzy Zakładem Wodno-Kanalizacyjnym a Gminą jest wytworzony majątek stanowiący środek trwały Gminy.

Stwierdzić należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT.

Skoro jak wskazał Wnioskodawca towary (tablice) od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystać do czynności podlegających opodatkowaniu w związku z umowami dzierżawy z 2 stycznia 2013 r. bowiem zostały włączone do ewidencji świadków trwałych tj. dwóch ostatnich inwestycji realizowanych w 2012 r. zwiększając tym samym ich wartość, to nie nastąpiła zamiana przeznaczenia spowodowana zmianą sposobu wykorzystywania tych towarów.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, tj. związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zatem przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów (tablic) pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony czy też z okresem w którym podatnik uzyskuje ewentualną refundację wydatków. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie tych wydatków (zakupów).

Podsumowując Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem studium wykonalności oraz zakupem tablic zwiększającym wartość inwestycji realizowanych w 2012 r. będących przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, zgodnie z ww. przepisami "na bieżąco", tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem niezasistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na sporządzenie studium wykonalności - jest nieprawidłowe;

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za tablice informacyjne i pamiątkowe - jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacje wydano przy założeniu, że tablice faktycznie związane są wyłącznie z inwestycjami realizowanymi w 2012 r., których wartość zwiększają. W niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wydatków związanych z tablicami informacyjnymi i pamiątkowymi jako zwiększających wartość dwóch ostatnich inwestycji realizowanych w 2012 r. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę przyporządkowania wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., ul...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).