IBPP3/443-192/10/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży złomu wsadowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży złomu wsadowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą produkującą elementy złączne. W trakcie cyklu produkcyjnego powstaje odpad - złom stalowy wsadowy W-13, który Wnioskodawca sprzedaje odbiorcy złomu. Wnioskodawca sprzedając złom dokonuje jego klasyfikacji na etapie przygotowania do sprzedaży. Posiada również oświadczenie od odbiorcy, że sprzedawany odpad jest złomem stalowym wsadowym. Sprzedawca nie posiada natomiast umowy z jednostką, która zgodnie z tą umową dokonuje kwalifikacji złomu. Zapłaty za dostawy dokonywane są gotówką lub przelewem z odroczonym terminem płatności. Faktury wystawiane są w momencie wydania złomu odbiorcy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 maja 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż usługa dźwigowa dotycząca sprzedaży złomu jest ściśle związana z tą sprzedażą. Klient odbierający złom od Wnioskodawcy nie ma możliwości jego załadowania na samochód, z uwagi na fakt, iż nie posiada takiego sprzętu. Usługa dźwigowa jest zamawiana obligatoryjnie dla tego klienta w firmie zewnętrznej i refakturowana łącznie ze sprzedażą złomu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której klasę i cenę złomu ustala sprzedawca przed zawarciem umowy sprzedaży oraz nie posiada umowy z odbiorcą ani z podmiotem dokonującym kwalifikacji jego jakości obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT, w zakresie w którym przepis odnosi się do sprzedaży złomu tj. w dacie otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT ustanawia w sytuacji, gdy sprzedawca nie wysyła złomu do jednostki dokonującej kwalifikacji jego jakości ani nie posiada z taką jednostką umowy, moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części płatności za sprzedawany złom.

W odniesieniu do wartości usługi dźwigowej wykazanej na tej samej fakturze co wartość sprzedawanego złomu Wnioskodawca uważa, że powinna być ona traktowana jako część składowa wartości całej transakcji sprzedaży złomu stalowego wsadowego, czyli powinien tu mieć zastosowanie przywołany wyżej art. 19 ust. 13 pkt 5, a więc moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w dziale IV ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych:

A zatem określony w art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a ww. ustawy szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy złomu niewsadowego, powstaje jedynie w sytuacji gdy wysyłka złomu niewsadowego dokonywana jest na rzecz jednostki, z którą podpisano umowę, zgodnie z którą jednostka ta dokonuje kwalifikacji jakościowej złomu. Natomiast w przypadku złomu wsadowego, odmiennie niż w przypadku złomu niewsadowego w art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawodawca określił kategorycznie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tyt. sprzedaży złomu wsadowego powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, a jednocześnie określił maksymalny odstęp czasowy dla powstania tego obowiązku jako nie później niż 30 dni od daty wysyłki złomu.

Równocześnie zauważyć należy, iż w przypadku złomu wsadowego, przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy ma zastosowanie zawsze, niezależnie od tego czy została czy też nie zawarta umowa z jednostką, która dokonuje kwalifikacji jakości tego złomu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest firmą produkującą elementy złączne. W trakcie cyklu produkcyjnego powstaje odpad - złom stalowy wsadowy W-13, który Wnioskodawca sprzedaje odbiorcy złomu. Wnioskodawca sprzedając złom dokonuje jego klasyfikacji na etapie przygotowania do sprzedaży. Posiada również oświadczenie od odbiorcy, że sprzedawany odpad jest złomem stalowym wsadowym. Sprzedawca nie posiada natomiast umowy z jednostką, która zgodnie z tą umową dokonuje kwalifikacji złomu. Zapłaty za dostawy dokonywane są gotówką lub przelewem z odroczonym terminem płatności. Faktury wystawiane są w momencie wydania złomu odbiorcy.

Usługa dźwigowa dotycząca sprzedaży złomu jest ściśle związana z tą sprzedażą. Klient odbierający złom od Wnioskodawcy nie ma możliwości jego załadowania na samochód, z uwagi na fakt, iż nie posiada takiego sprzętu. Usługa dźwigowa jest zamawiana obligatoryjnie dla tego klienta w firmie zewnętrznej i refakturowana łącznie ze sprzedażą złomu.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż o ile Wnioskodawca dokonuje wyłącznie dostawy złomu wsadowego, w przypadku takiej sprzedaży przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT zawsze znajduje zastosowanie, gdyż jego zastosowanie nie jest uzależnione od wysyłki towaru do podmiotu dokonującego klasyfikacji na podstawie zawartej umowy (jak w przypadku złomu niewsadowego).

Zatem w zakresie złomu wsadowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stosowania szczególnych zasad określania obowiązku podatkowego przy sprzedaży złomu wsadowego, tj. iż powstaje on w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, bez wskazania ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii pojęcia "dnia wysyłki złomu" zastosowanego w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, tut organ pragnie zauważyć, iż powołany przepis w sposób jednoznaczny odnosi się do czynności wysłania towaru, a nie do jego wydania.

Natomiast ustalenie momentu wydania złomu wynika z ustaleń dokonanych przez Wnioskodawcę i jego nabywcę. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Uczestnicy transakcji uzgadniają pomiędzy sobą, czy wydanie towaru następuje w magazynie dostawcy (a ryzyko utraty towaru obciąża odbiorcę, a nie dostawcę), czy też miejscem przeznaczenia przesyłanego złomu jest również miejscem jego wydania (miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę).

Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie umowy.

W myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, nie odnosi się do daty wydania złomu wsadowego nabywcy, lecz do daty wysłania tego złomu, natomiast zbieżność tych dat jest zależna od uzgodnień pomiędzy stronami transakcji. Daty te mogą - lecz nie muszą - być jednakowe.

Odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi dźwigowej, stwierdzić należy, iż w przypadku złożonych transakcji, które składają się z kilku świadczeń możliwe są dwa rozwiązania: albo świadczenia te stanowią odrębne z punktu widzenia VAT transakcje (każda wywołująca odrębne skutki w tym podatku), albo stanowią one jedno świadczenie złożone, które z punktu wiedzenia VAT tworzą jedną całość.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak zauważył ETS w wyroku z dnia 27 października 2001 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV vs. Staatssecretaris van Financiën (C-41/04), w przypadku, kiedy dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

ETS wskazał w ww. orzeczeniu, każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednakże z drugiej strony, transakcja złożona z kilku świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą całość nie powinna być sztucznie dzielona.

Zgodnie z art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

W myśl powyższego przepisu, dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym podstawę opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów i usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Podstawa opodatkowania obejmuje zatem również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty dodatkowe, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą, i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczanej należności.

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Zasada ta również znajduje zastosowanie w odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie tut. organu, usługa dźwigowa nie stanowi dla kontrahenta Wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz jest tylko sposobem realizacji podstawowego świadczenia, tj. dostawy złomu. Przedmiotem transakcji jest dostawa złomu, a towarzyszące jej czynności załadunku należy uznać jedynie za czynności poboczne, bez których nie byłoby możliwe prawidłowe wykonywanie podstawowej czynności sprzedaży złomu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż do usługi dźwigowej, ściśle związanej ze sprzedażą złomu i zamawianej obligatoryjnie dla klienta zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 5 i moment powstania obowiązku podatkowego nastąpi z chwilą otrzymania całości lub części płatności, również należy uznać za nieprawidłowe, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b moment powstania obowiązku podatkowego nastąpi z chwilą otrzymania całości lub części płatności nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu.

Jak wskazano już powyżej, posiadanie umowy z jednostką nabywającą złom, zgodnie z którą jednostka ta dokonuje kwalifikacji jakościowej złomu jest okolicznością bez znaczenia w przypadku złomu wsadowego, gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do złomu niewsadowego. Natomiast w przypadku złomu wsadowego przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b zawsze znajduje zastosowanie.

A zatem, moment obowiązku podatkowego dla dostawy złomu wsadowego wraz ze ściśle związaną z nim i zamawianą obligatoryjnie dla klienta usługą dźwigową, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.