IBPP3/443-188/13/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) oraz pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie:

* braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku budową drogi dojazdowej wraz z kanalizacją deszczową;

* możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową wodociągu i kanalizacji sanitarnej oraz naliczonego od tych prac kosztu nadzoru inwestorskiego

* nieprawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z dokumentacją - studium wykonalności oraz promocją projektu.

W dniu 15 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "...".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 maja 2013 r. znak: IBPP3/443-188/13/AŚ oraz pismem z dnia 16 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej imieniu działa Urząd Gminy, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności usługowej na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r). Działalność ta dotyczy usług: rozprowadzania i dostarczania wody mieszkańcom, przyjmowania ścieków na własną oczyszczalnię ścieków oraz czynszów za najem i dzierżawę składników majątkowych gminy.

Gmina rozpoczęła realizację Projektu pn. "..." na obszarze będącym własnością gminy, który w chwili obecnej nie jest zagospodarowany - są to przede wszystkim zadrzewione i zakrzaczone nieużytki. Przedmiotem projektu jest kompleksowe uzbrojenie terenu przeznaczonego pod działalność gospodarczą, z wyłączeniem infrastruktury służącej mieszkańcom. Inwestycja będzie realizowana w gminie... w miejscowości..., poprzez budowę; drogi dojazdowej wraz z kanalizacją deszczową i odwodnieniem, wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej. Teren ten zostanie przeznaczony na działalność gospodarczą dla podmiotów świadczących usługi komercyjne w zakresie turystyki, sportu i rekreacji.

Przedsięwzięcie zostało zlokalizowane na obszarze o dużym potencjale aktywności turystycznej i rekreacyjnej, a także na obszarze o szczególnych uwarunkowaniach wynikających z naturalnej fizjografii terenu. Celem głównym tego przedsięwzięcia jest rozwój sektora MSP - jako czynnika tworzenia miejsc pracy, gdzie problemem kluczowym jest niski poziom rozwoju gospodarczego. Zakłada się, iż udostępnienie potencjalnym inwestorom kompleksowo uzbrojonego terenu inwestycyjnego wpłynie na atrakcyjność tego terenu i poprawi warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem inwestycja ma na celu zwiększenie na terenie gminy liczby przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy. Niemniej jednak dopuszcza się, aby funkcją uzupełniającą tego terenu była funkcja mieszkalna w celu obsługi funkcji podstawowej jaką jest funkcja usługowa.

Projekt ma być współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. w kwocie 1.838.928,97 zł (85% kosztów kwalifikowanych). Wartość całej inwestycji to 2.163.445,85 zł.

Z kosztów ogółem zaplanowanych do poniesienia przypada na:

* koszty ogólne - 97.285,00 zł

w tym:

* dokumentację techniczną, która dotyczy realizacji całego projektu - 36.400,00 zł,

* nadzór inwestorski - 41.205,00 zł,

* promocję projektu - 19.680,00 zł

* roboty budowlane - 2.066,160,85 zł

z podziałem na;

* sieć wodociągowa - 341.375,70 zł

* kanalizacja sanitarna - 419.195,40 zł

* kanalizacja deszczowa i odwodnienie - 241,483,35 zł

* droga dojazdowa -1.064.106,40 zł

Projekt polega na kompleksowym przygotowaniu terenu nieużytkowego pod inwestycje, których właścicielem jest Wnioskodawca i będzie właścicielem przez minimum 5 lat.

Wszystkie media zostaną doprowadzone do granic działek przeznaczonych do dzierżawy lub sprzedaży wzdłuż ciągów komunikacyjnych, dzięki czemu potencjalni przedsiębiorcy będą mieli możliwość podłączenia się do wszystkich planowanych sieci. Powstała infrastruktura w postaci dróg, wodociągów, kanalizacji jest niezbędna w celu planowanej dzierżawy lub sprzedaży tych terenów w przyszłości.

Realizację projektu rozpoczęto w 2012 r. od przygotowania dokumentacji technicznej, gdzie cześć dokumentów nie zawierała naliczonego podatku VAT. Niemniej jednak jeden z dokumentów, który stanowi opracowanie studium wykonalności, zawiera naliczony podatek VAT w wysokości 841,46 zł Gmina w 2012 r. nie dokonała odliczenia tego podatku, ponieważ uznała, iż dokumentacja utworzona w ramach realizacji projektu nie służy bezpośrednio wykonywaniu przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu, a w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Inwestycja ma być oddana do użytku w 2014 r.

W piśmie z dnia 10 maja 2013 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Wnioskodawca rozpoczął realizację zadania inwestycyjnego na terenie, który jest własnością Gminy.

Przedmiotem projektu jest kompleksowe uzbrojenie terenu przeznaczonego pod działalność gospodarczą, z wyłączeniem infrastruktury służącej mieszkańcom. Inwestycja będzie realizowana w Gminie w miejscowości..., poprzez budowę: drogi dojazdowej wraz z kanalizacją deszczową i odwodnieniem, wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej Teren ten zostanie przeznaczony na działalność gospodarczą dla podmiotów świadczących usługi komercyjne w zakresie turystyki, sportu i rekreacji. Głównym celem jest poprawienie atrakcyjności tego terenu w takim stopniu, który przyczyni się do rozwoju sektora MSP - jako czynnika tworzenia miejsc pracy. Zakłada się bowiem, iż udostępnienie potencjalnym inwestorom kompleksowo uzbrojonego terenu inwestycyjnego wpłynie na poprawę warunków do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach tego projektu powstanie nowy środek trwały, którego elementami składowymi będą; wodociąg, kanalizacja sanitarna oraz droga dojazdowa. Właścicielem wybudowanej infrastruktury będzie Gmina i w najbliższym okresie nie planuje jej zbywać, a zatem nie planuje zawierać żadnych stosownych umów w celu przekazania jej innym podmiotom.

Urząd Gminy jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności usługowej na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r). Działalność ta dotyczy usług: rozprowadzania i dostarczania wody mieszkańcom, ponieważ posiada własne ujęcie wody oraz przyjmowania ścieków na własną oczyszczalnię ścieków, a także z tytułu czynszów za najem i dzierżawę składników majątkowych gminy.

W związku z powyższym Wnioskodawca informuje, iż przyszłe zdarzenia w podziale na poszczególne elementy tejże inwestycji mogą być wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tylko w przypadku wodociągu i sieci kanalizacji sanitarnej. Niemniej jednak na tym terenie na dzień dzisiejszy nie ma czynnych odbiorców wody jak i dostawców ścieków, a więc w chwili obecnej ich wykorzystanie do czynności opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe.

Nie mniej jednak po zakończeniu inwestycji w ciągu jednego roku planuje się pozyskać minimum jednego przedsiębiorcę. W związku z tym wystąpią wówczas czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Jak Wnioskodawca informował powyżej właścicielem powstałej w ramach projektu sieci kanalizacji deszczowej i drogi dojazdowej będzie Gmina. Wnioskodawca nadmienia, że kanalizacja deszczowa i odwodnienie są elementami składowymi drogi, które z uwagi na jej usytuowanie muszą zostać wykonane w celu odprowadzenia wód deszczowych z drogi. A zatem w wyniku tej inwestycji powstanie jeden wyodrębniony element jakim będzie droga gminna - publiczna, która zapewni dojazd do terenu (tzw. "...") przyszłym inwestorom oraz mieszkańcom m...., którzy już dzisiaj korzystają z tego terenu. Obszar ten jest o dużym potencjale aktywności turystycznej i rekreacyjnej, ponieważ posiada szczególne uwarunkowania wynikające z naturalnej fizjografii terenu.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że droga ta będzie drogą gminną o statusie drogi publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260).

W związku z powyższym Wnioskodawca informuje, iż ten element inwestycji nie posiada żadnych przesłanek do opodatkowania podatkiem VAT. Gmina nie będzie w przyszłości zawierać umów i wystawiać faktur za korzystanie z drogi gminnej, w tym za korzystanie z kanalizacji deszczowej.

Wnioskodawca informuje, iż zaplanowana do realizacji rzeczowej inwestycja pn. "...", została poprzedzona opracowaniem dokumentacji technicznej, która stanowi koszty ogólne zadania. Jednym z tych elementów przygotowania zadania do realizacji jest opracowanie Studium wykonalności.

Ponieważ dokumentacja ta dotyczy całego przedsięwzięcia, to Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonanych już zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, a tym samym nie będzie mogła odliczyć naliczonego podatku VAT.

Koszty poniesione na opracowanie dokumentacji technicznej (w tym na opracowaniem Studium wykonalności) zwiększą wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Wnioskodawca informuje, iż w przypadku zakupów dotyczących promocji projektu zachodzą te same przesłanki, co do opracowania dokumentacji technicznej.

Usługi i zakupy związane z promocją projektu (tablice informacyjne, foldery, prowadzanie strony internetowej) będą dotyczyły całego zadania.

W związku z powyższym Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, a tym samym nie będzie mogła odliczyć naliczonego podatku VAT.

W piśmie z dnia 16 maja 2013 r. uzupełniono opis zdarzenia przyszłego o następującą informacje:

Wnioskodawca po zakończeniu realizacji inwestycji pn. "..." będzie w stanie przyporządkować procentowo podatek naliczony związany z opracowaniem dokumentacji technicznej (w tym Studium wykonalności) do poszczególnych środków trwałych powstałych wyniku realizacji projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ramach realizowanego projektu pn. "..." będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko doprecyzowane w piśmie z dnia 10 maja 2013 r.):

Gmina uważa, iż przy realizacji projektu pn. "..." będzie mogła odliczyć w części naliczony podatek VAT. Czyli będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową wodociągu i kanalizacji sanitarnej oraz nadzoru inwestorskiego.

Natomiast pozostałe koszty tego przedsięwzięcia inwestycyjnego (dokumentacja, promocja projektu, droga dojazdowa wraz z odwodnieniem i kanalizacją deszczową) nie będą mogły zostać odliczone w formie naliczonego podatku VAT.

Jak Wnioskodawca pisał wcześniej inwestycja ma na celu zwiększenie na terenie gminy liczby przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy. Niemniej jednak dopuszcza się, aby funkcją uzupełniającą tego terenu była funkcja mieszkaniowa w celu obsługi funkcji podstawowej jaką jest funkcja usługowa.

Właścicielem realizowanej inwestycji (współfinansowanej przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013) przez minimum 5 lat będzie Wnioskodawca. Inwestycja ma być oddana do użytku w 2014 r. Wszystkie media zostaną doprowadzone do działek gminnych przeznaczonych do dzierżawy lub sprzedaży, dzięki czemu potencjalni przedsiębiorcy będą mieli możliwość podłączenia się do wszystkich planowanych sieci.

Reasumując Wnioskodawca uważa, iż koszty związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz naliczone od tych prac koszty nadzoru inwestorskiego stanowią koszty kwalifikowalne netto zadania, natomiast koszty budowy drogi łącznie z dokumentacją i promocją projektu stanowią koszty kwalifikowalne projektu brutto (czyli łącznie z naliczonym podatkiem VAT na fakturach za te usługi).

Niezależnie od przedstawionej w piśmie informacji, iż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygnięcia wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych, Wnioskodawca zwraca się z gorącą prośbą o pomoc w rozstrzygnięciu tego problemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie:

* braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku budową drogi dojazdowej wraz z kanalizacją deszczową;

* możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową wodociągu i kanalizacji sanitarnej oraz naliczonego od tych prac kosztu nadzoru inwestorskiego

* nieprawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z dokumentacją - studium wykonalności oraz promocją projektu.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przez przepisy prawa podatkowego rozumie się - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do treści art. 15 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, zaś art. 16 Ordynacji podatkowej stanowi, iż właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania.

Pod pojęciem właściwości należy zatem rozumieć zdolność organu podatkowego do prowadzenia określonego rodzaju spraw dotyczących podatków lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisami regulującymi zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zasady i przepisy podatkowe mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu przez Wnioskodawcę kwalifikacji, czy podatek VAT od zakupów objętych dofinansowaniem ze środków unijnych dokonanych w ramach realizacji projektu, będącego przedmiotem ww. wniosku może być zaliczony do kosztów kwalifikowanych w związku z brakiem możliwości jego odzyskania.

W związku z powyższym przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacja projektu pn. "...".

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny.

W związku z powyższym, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy będą związane inwestycje, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina rozpoczęła w 2012 r. realizację Projektu pn. "..." na obszarze będącym własnością gminy, który w chwili obecnej nie jest zagospodarowany - są to przede wszystkim zadrzewione i zakrzaczone nieużytki. Przedmiotem projektu jest kompleksowe uzbrojenie terenu przeznaczonego pod działalność gospodarczą, z wyłączeniem infrastruktury służącej mieszkańcom. Inwestycja będzie realizowana w gminie... w miejscowości..., poprzez budowę; drogi dojazdowej wraz z kanalizacją deszczową i odwodnieniem, wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej. Teren ten zostanie przeznaczony na działalność gospodarczą dla podmiotów świadczących usługi komercyjne w zakresie turystyki, sportu i rekreacji.

W ramach tego projektu powstanie nowy środek trwały, którego elementami składowymi będą; wodociąg, kanalizacja sanitarna oraz droga dojazdowa. Właścicielem wybudowanej infrastruktury będzie Wnioskodawca i w najbliższym okresie nie planuje jej zbywać, a zatem nie planuje zawierać żadnych stosownych umów w celu przekazania jej innym podmiotom.

Poszczególne elementy tejże inwestycji mogą być wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tylko w przypadku wodociągu i sieci kanalizacji sanitarnej. Niemniej jednak na tym terenie na dzień dzisiejszy nie ma czynnych odbiorców wody jak i dostawców ścieków, a więc w chwili obecnej ich wykorzystanie do czynności opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe. Po zakończeniu inwestycji w ciągu jednego roku planuje się pozyskać minimum jednego przedsiębiorcę. W związku z tym wystąpią wówczas czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca poniesie również koszty nadzoru inwestorskiego od prac związanych z budową kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej.

W wyniku realizacji projektu powstanie wyodrębniony element jakim będzie droga gminna - publiczna, która zapewni dojazd do terenu (tzw. "...") przyszłym inwestorom oraz mieszkańcom m...., którzy już dzisiaj korzystają z tego terenu. Elementami składowymi drogi będą: kanalizacja deszczowa i odwodnienie, które z uwagi na usytuowanie drogi muszą zostać wykonane w celu odprowadzenia wód deszczowych z drogi.

Jak już wskazano na wstępie podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W rezultacie o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi przez Gminę inwestycjami, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zauważyć tutaj jednakże należy, iż dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Ponadto aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań.

W świetle powyższego zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. organu każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że droga, która powstanie w ramach realizacji ww. projektu będzie drogą gminną o statusie drogi publicznej. Kanalizacja deszczowa i odwodnienie są elementami składowymi drogi. Gmina nie będzie w przyszłości zawierać umów i wystawiać faktur za korzystanie z drogi gminnej, w tym za korzystanie z kanalizacji deszczowej.

Z powyższego wynika, że związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową drogi oraz kanalizacji deszczowej i odwonienia nie wystąpi. Droga publiczna udostępniana będzie nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej budowy jest zadaniem publicznym gminy określanym przez ustawy.

W ocenie tut. Organu ponoszone przez Gminę wydatki związane z budową drogi publicznej (gminnej) nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową drogi gminnej wraz z kanalizacją i odwodnieniem od kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji sanitarnej i wodociągu w ramach ww. projektu należy zauważyć, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Wnioskodawca przedstawiając w treści wniosku opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazał, że przyszłe zdarzenia w podziale na poszczególne elementy tejże inwestycji mogą być wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tylko w przypadku wodociągu i sieci kanalizacji sanitarnej. Po zakończeniu inwestycji w ciągu jednego roku planuje się pozyskać minimum jednego przedsiębiorcę. W związku z tym wystąpią wówczas czynności opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto z treści wniosku wynika również, że w związku z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej poniesie koszty nadzoru inwestorskiego.

Powyższe wskazuje, że zamiarem Wnioskodawcy jest wykorzystanie wodociągu i kanalizacji sanitarnej (oraz związanego z ich budową nadzoru inwestorskiego) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do bieżącego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową w ramach ww. projektu wodociągi i kanalizacji sanitarnej oraz związanego z ich budową nadzoru inwestorskiego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową wodociągu i kanalizacji sanitarnej oraz naliczonego od tych prac kosztu nadzoru inwestorskiego, należało uznać za prawidłowe.

Z treści wniosku wynika również, że zaplanowana do realizacji rzeczowej inwestycja pn. "Uzbrojenie terenu inwestycyjnego poprzez budowę drogi, wodociągu i kanalizacji sanitarnej w miejscowości... w gminie..." została poprzedzona opracowaniem dokumentacji technicznej, która stanowi koszty ogólne zadania. Jednym z tych elementów przygotowania zadania do realizacji jest opracowanie Studium wykonalności.

Ponieważ dokumentacja ta dotyczy całego przedsięwzięcia, to Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonanych już zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Koszty poniesione na opracowanie dokumentacji technicznej (w tym na opracowaniem Studium wykonalności) zwiększą wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonanych już zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Realizację projektu rozpoczęto w 2012 r. od przygotowania dokumentacji technicznej, gdzie cześć dokumentów nie zawierała naliczonego podatku VAT. Niemniej jednak jeden z dokumentów, który stanowi opracowanie studium wykonalności, zawiera naliczony podatek VAT w wysokości 841,46 zł Gmina w 2012 r. nie dokonała odliczenia tego podatku, ponieważ uznała, iż dokumentacja utworzona w ramach realizacji projektu nie służy bezpośrednio wykonywaniu przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca po zakończeniu realizacji inwestycji pn. "..." będzie w stanie przyporządkować procentowo podatek naliczony związany z opracowaniem dokumentacji technicznej (w tym Studium wykonalności) do poszczególnych środków trwałych powstałych wyniku realizacji projektu.

Powyższe oznacza, że dokumentacja techniczna projektu w tym studium wykonalności dotyczy realizacji całego projektu. Natomiast jak wykazano powyżej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie Wnioskodawcy przysługiwało wyłącznie przy zakupie towarów i usług związanych z budową wodociągu i kanalizacji sanitarnej, natomiast nie będzie przysługiwało w zakresie w jakim zakupy będą związane z budową drogi i kanalizacji deszczowej. Tym samym w stosunku do studium wykonalności projektu (którego wartość jak wskazał Wnioskodawca zwiększa wartość wytworzonego środka trwałego) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w zakresie w jakim studium to jest związane z budową kanalizacji i wodociągu.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na unormowania zawarte w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim dokumentacja techniczna w tym studium wykonalności będzie służyło do celów działalności gospodarczej tj. czynnościom opodatkowanym związanym z odprowadzaniem ścieków oraz doprowadzaniem wody, i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej opracowanie studium wykonalności.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Zatem po oddaniu wytworzonych w wyniku realizacji projektu środków trwałych do użytkowania, Gmina powinna określić, w jakim stopniu są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dotyczących dokumentacji (w tym Studium Wykonalności), należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc w następnej kolejności do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z promocją projektu należy zauważyć co następuje:

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że usługi i zakupy związane z promocją projektu (tablice informacyjne, foldery, prowadzanie strony internetowej) będą dotyczyły całego zadania (czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT). Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

Mając powyższe na uwadze, tut. organ stwierdza, że w sytuacji opisanej we wniosku - w odniesieniu do zakupów towarów i usług niezbędnych do promocji całego projektu oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi działaniami promocyjnymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe działania promocyjne będzie przysługiwało Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dotyczących promocji projektu, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy za:

* prawidłowe w zakresie:

* braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku budową drogi dojazdowej wraz z kanalizacją deszczową;

* możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową wodociągu i kanalizacji sanitarnej oraz naliczonego od tych prac kosztu nadzoru inwestorskiego

* nieprawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z dokumentacją - studium wykonalności oraz promocją projektu.

Na marginesie należy zauważyć, iż w niniejszej interpretacji nie analizowano kwestii prawidłowości zarejestrowania Urzędu Gminy jako czynnego podatnika podatku VAT, bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.