IBPP3/443-164/10/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 16 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania oddania do odpłatnego używania na podstawie umowy udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz posadowionego na nim budynku i budowli - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 24 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania oddania do odpłatnego używania na podstawie umowy udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz posadowionego na nim budynku i budowli.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem mniejszościowym spółki z o.o. (dalej jako "Spółka"), która to spółka jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę komandytową. Wnioskodawca posiada 20 udziałów w kapitale zakładowym tej Spółki z ogólnej liczby 2060 udziałów. Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność w zakresie usług medycznych oraz w zakresie najmu lokali (spółka wynajmuje jeden lokal na działalność medyczną), która to działalność spółki jest wskazana w ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi też jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych i w postaci samodzielnego gabinetu lekarskiego. W tym zakresie jest on wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Zarówno usługi medyczne świadczone przez spółkę cywilną jak i działalność medyczna prowadzona w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca wynajmuje jeden lokal użytkowy, z tytułu czego opodatkowany jest ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (przychód niezwiązany z działalnością gospodarczą). W zakresie tego wynajmu Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności brak jest wpisu w tym zakresie do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca w 2010 r. nabył od Spółki współudział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz ze współudziałem w prawie własności posadowionego na niej budynku i budowli (dalej łącznie jako "Nieruchomość"). Budynek ten był wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, między innymi w zakresie działalności medycznej (szpital, gabinety lekarskie, apteka itp.). Nabycie Nieruchomości było zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Wnioskodawca zawiadomił wcześniej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca nie zamierza wnosić Nieruchomości jako wkładu do spółki cywilnej, której jest wspólnikiem i która prowadzi działalność w zakresie usług medycznych oraz w zakresie najmu lokalu. W związku z czym Nieruchomość nie będzie stanowić majątku tej spółki ani nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności tej spółki.

Natomiast Wnioskodawca planuje oddać Nieruchomość Spółce z o.o. do opłatnego używania i pobierania pożytków. Stronami umowy będą współużytkownicy wieczyści i współwłaściciele z jednej strony, a z drugiej - Spółka z o.o. Podział czynszu pomiędzy współużytkowników i współwłaścicieli nastąpi w stosunku ich udziału w użytkowaniu wieczystym i prawie własności. Umowa ta zostanie zawarta na czas określony 40 lat, a Spółka będzie płacić miesięczny czynsz.

W kwocie czynszu będą wyodrębnione następujące składniki:

* wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z prawa użytkowania wieczystego oraz wynagrodzenie i korzystanie przez Spółkę z prawa własności budynku i budowli, oraz

* spłata wartości początkowej przedmiotu umowy oraz część odsetkowa.

Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat z tytułu odpłatnego korzystania budynku i budowli (z udziału we współwłasności) nie będzie niższa niż wartość początkowa budynku i budowli (udziału we współwłasności) ustalona przez Wnioskodawcę. Zgodnie z powołaną umową odpisy amortyzacyjne od budynku i budowli (udziału we współwłasności) w podstawowym okresie umowy dokonywane będą przez Spółkę. Umowa będzie zawierać klauzulę, iż z chwilą zapłaty ostatniego czynszu w ustalonym okresie umowy, Wnioskodawca (oraz pozostali współużytkownicy wieczyści i współwłaściciele) zobowiązany będzie przenieść udział w prawie własności budynku i budowli oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu na Spółkę.

Pismem z dnia 24 maja 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

Wnioskodawca podpisze ze Spółką umowę, której przedmiot został wskazany w zaprezentowanym stanie faktycznym. Zdaniem wnioskodawcy umowa o przedmiocie wskazanym w stanie faktycznym winna zostać zakwalifikowana jako umowa leasingu, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem umowy będzie nieruchomość, która będzie oddana Spółce do używania, a która została wskazana we wniosku o wydanie interpretacji, obejmuje:

Przedmiotem umowy będzie:

* prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim lądowiska dla helikopterów, ogrodzenia lądowiska i drogi dojazdowej,

* prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynku i budowli. Budynek ten składa się z pawilonów, które określone zostały jako np. Fizykoterapia, Pogotowie Ratunkowe, Blok Operacyjny, Stróżówka, Chirurgia, Kaplica itd. Budynek ten wyposażony jest np. w przepompownie wody, kanalizację, instalacje gazowa, sieć cieplną, kanalizację deszczową, instalację wodociągową, instalację tlenu. Urządzenia te stanowią części składowe budynku. Ponadto na działce zbudowane jest ogrodzenie i parking. Wszystkie te dodatkowe elementy (od przepompowni po parking) zostały określone we wniosku o wydanie interpretacji jako budowle.

* współudział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz współudział w prawie własności posadowionych na niej budowli (drogi, placu).

Niemniej Wnioskodawcy nie przysługuje całość opisanych wyżej praw (jest tylko współużytkownikiem wieczystym gruntów i współwłaścicielem posadowionych na niej budynków i budowli), w związku z tym na podstawie powołanej umowy Wnioskodawca odda Spółce w użytkowanie cały posiadany przez siebie udział w tych prawach.

Skutkiem tego Spółka będzie korzystać z całości gruntów i budynków i budowli tj.

* prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim lądowiska dla helikopterów, ogrodzenia lądowiska i drogi dojazdowej,

* prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim ww. budynku i budowli,

gdyż drugi współużytkownik wieczysty oraz współwłaściciel także odda Spółce w używanie cały posiadany przez siebie udział w nieruchomości (prawach) tj.

* prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim lądowiska dla helikopterów, ogrodzenia lądowiska i drogi dojazdowej,

* prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim ww. budynku i budowli, na podstawie tej samej umowy.

Spółka na mocy powołanej umowy będzie korzystać także z prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionych na niej budowli (drogi, placu) w takim zakresie, w jakim prawa te przysługują Wnioskodawcy i drugiemu współużytkownikowi wieczystemu/współwłaścicielowi (przypadku praw użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionych na niej budowli tj. drogi i placu Wnioskodawcy oraz drugiemu współużytkownikowi wieczystemu i współwłaścicielowi przysługuje tylko 50% udziałów).

Wnioskodawca odda Spółce do używania cały swój udział we współużytkowaniu wieczystym gruntów i prawie własności posadowionych na nich budynku i budowli wyżej wskazanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy oddanie Spółce przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej wcześniej umowy całego udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz posadowionego na nim budynku i budowli będzie stanowiło dla Wnioskodawcy dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, oddanie Spółce na podstawie powołanej umowy udziału w prawie własności budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania działki do odpłatnego korzystania stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 15 grudnia 2009 r., sygn. IBPP3/443-703/09/KO.

Zgodnie z powołaną interpretacją i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VatU") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 VatU, należy rozumieć rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż towarem dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług są m.in. budynki i grunty. Definicja dostaw towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 VatU. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za dostawę towarów ustawodawca uznał również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 VatU). Potraktowanie przez ustawodawcę ustanowienia i zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jak dostawy towarów (gruntu) podyktowane było cechami tego prawa i faktyczną treścią czynności związanych z jego ustanowieniem czy też zbyciem. Nabycie prawa do korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżone do prawa własności gruntu. Zgodnie z art. 29 ust. 5 i 5a VatU, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie art. 29 ust. 5a VatU przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Tak więc art. 29 ust. 5 VatU jednoznacznie łączy budynek i grunt trwale z nim związany a więc, grunt na którym posadowiony jest budynek. Jedyny wyjątek od tego zachodzi w sytuacji, w której oddanie w użytkowanie wieczyste (dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 VatU) dotyczy gruntu zabudowanego budynkami. Wtedy sposób opodatkowania budynków będących przedmiotem dostawy nie ma wpływu na sposób opodatkowania opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Natomiast w pozostałych przypadkach dostawy budynków trwale z gruntem związanych (tekst jedn.: innych niż określi w art. 29 ust. 5a VatU), w tym również w sytuacji, gdy grunt jest objęty prawem użytkowania wieczystego, sposób opodatkowania budynków będących przedmiotem dostawy wpływa na sposób opodatkowania gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu). Taki stan rzeczy znajduje również potwierdzenie w treści § 13 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Jak można zauważyć również zgodnie z tym przepisem sposób opodatkowania budynków (tekst jedn.: traktowanie ich zbycia jako dostawy zwolnionej) wpływa na sposób opodatkowania gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu tj. na potraktowanie transakcji dotyczącej tego prawa jako części dostawy budynków - dostawy zwolnionej).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 VatU przez dostawę towarów rozumie się również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Zgodnie z art. 7 ust. 9 VatU przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 VatU rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Stosownie zaś do art. 23a pkt 1 PdofU przez umowę leasingu - rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobieranie pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższego przepisu wynika aby umowa mogła zostać uznana za umowę leasingu, o której mowa wyżej to jej przedmiotem mogą być wyłącznie:

* podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości materialne i prawne oraz

* grunty.

W myśl art. 23a ust. 1 PdofU amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c PdofU stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 PdofU, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że budynek będący własnością użytkownika wieczystego, spełniający kryteria określone w cyt. wyżej przepisie - oddany do używania na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1 PdofU - jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym również budynku stanowiącego własność użytkowani wieczystego) oddanych do używania na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1 PdofU dokonuje "korzystający", jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym oraz współwłaścicielem posadowionego na tej działce budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Wnioskodawca zamierza oddać ww. nieruchomość zabudowaną do odpłatnego korzystania na podstawie umowy. Jak wyżej wskazano, umowa ta spełniać będzie warunki wskazane w art. 23f ust. 1 PdofU. Zatem umowa w odniesieniu do budynku spełnia warunki określone w art. 23f ust. 1 PdofU. Ponadto Umowa będzie również zawierać postanowienie, iż Wnioskodawca po zakończeniu umowy zobowiązuje się przenieść na Spółkę prawo własności budynku (umowa nie może zawierać postanowienia o przeniesieniu własności, tj. skutku rzeczowym, gdyż w świetle prawa cywilnego umowa przeniesienia własności nie może być zawarta z zastrzeżeniem warunku lub terminu). Z powyższego wynika, że przedmiotowa umowa oddania budynku do odpłatnego korzystania spełnia warunki określone w cyt. wyżej przepisach ustawy, na mocy której odpisów amortyzacyjnych dokonuje "korzystający" czyli Spółka. Zatem umowa ta spełnia również przesłankę określoną w art. 7 ust. 9 VatU. Zauważyć również należy, iż powyższa umowa spełniać będzie również warunek określony w art. 7 ust. 1 pkt 2 VatU, gdyż zawierać będzie bezwarunkowe przyrzeczenie przeniesienia prawa własności budynku za cenę określoną jako ostatnia rata czynszu. Należy bowiem wskazać, że w art. 7 ust. 1 pkt 2 VatU, ustawodawca zaliczył do dostawy towarów taką umowę leasingu, w której przeniesienie własności następuje w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych w umowie, a skutek w postaci przejścia własności ma być wyrażony bezwarunkowo. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wydanie Spółce budynku i budowli na podstawie umowy spełnia definicję dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy równocześnie zauważyć, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towaru w postaci budynku, o której mowa wyżej nie ma znaczenia, że jest on posadowiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Nie ma również znaczenia okoliczność, że prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek, na gruncie PdofU nie może być przedmiotem umowy leasingu. Jak bowiem wskazano wcześniej przepis art. 29 ust. 5 VatU jednoznacznie łączy budynek i grunt na którym jest posadowiony, w tym również grunt będący w użytkowaniu wieczystym (za wyjątkiem sytuacji, o której mowa art. 29 ust. 5a VatU) stanowiąc, że w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle powyższego przepisu stwierdzić należy, że rodzaj leasingu budynku jest decydujący dla ustalenia sposobu rozliczenia zabudowanego gruntu, w tym również będącego w użytkowaniu wieczystym.

Skoro więc w przypadku Umowy mamy do czynienia z leasingiem budynku traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów to zgodnie z art. 29 ust. 5 VatU, oddanie na podstawie tej Umowy gruntu do odpłatnego korzystania traktować należy jako część czynności dostawy budynku. Ponieważ przedmiotem dostawy na podstawie umowy będzie budynek, zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10 VatU, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku powyższej dostawy określać będzie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 5 VatU i zgodnie z tymi przepisami będzie nią całość wynagrodzenia netto z tytułu dostawy budynku, budowli i prawa użytkowania wieczystego, stanowiącej przedmiot leasingu finansowego, wraz z wszelkimi opłatami wynikającymi z umowy. W przypadku zastrzeżenia zmiennej stopy procentowej dla bieżącego obliczenia części odsetkowej czynszu, dla ustalenia podstawy opodatkowania miarodajna będzie stopa procentowa z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca obowiązany będzie do zapłaty podatku należnego (jeśli dostawa budynku nie będzie korzystała ze zwolnień określonych w ustawie) od całości świadczenia wynikającego z umowy już w momencie powstania obowiązku podatkowego, mimo że Spółka będzie rozliczała się z Wnioskodawcą ratalnie. Ponadto z uwagi na to, że leasing finansowy spełniający określone wymogi stanowi dostawę towarów już w momencie powstania obowiązku podatkowego, należy zauważyć, iż późniejsze przeniesienie własności przedmiotu Umowy tj. budynku na rzecz Spółki nie będzie już dostawą towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowywaniu jest dostawa towarów. Stąd też niezwykle istotne jest określenie definicji "towaru", gdyż jest on przedmiotem znacznej części transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż towarem dla celów opodatkowania podatkiem VAT są m.in. budynki i grunty.

Towarem jest także udział w prawie własności nieruchomości.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, a wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Za dostawę towarów ustawodawca uznał również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy).

Potraktowanie ustanowienia i zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jak dostawy towarów (gruntu) podyktowane było cechami tego prawa i faktyczną treścią czynności związanych z jego ustanowieniem czy też zbyciem. Bowiem nabycie prawa do korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżone do prawa własności gruntu.

W prawie wspólnotowym przewiduje się, że państwa członkowskie mogą uznać za towary, a w konsekwencji czynności ich dotyczące za dostawę towarów:

* pewne (określone) prawa na nieruchomościach,

* prawa rzeczowe, z którymi wiąże się prawo do używania nieruchomości,

* udziały lub inne prawo o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności czy też posiadania nieruchomości.

Na tej właśnie podstawie krajowy ustawodawca mógł uznać prawo wieczystego użytkowania gruntów za towar.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 i 5a ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Cyt. wyżej przepis jednoznacznie łączy budynek lub budowle i grunt trwale z nim związany, a więc, grunt na którym posadowiony jest budynek i budowle.

Wyjątek dotyczy sytuacji, w której oddanie w użytkowanie wieczyste (dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy) dotyczy gruntu zabudowanego budynkami, wówczas sposób opodatkowania budynków będących przedmiotem dostawy nie ma wpływu na sposób opodatkowania opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Natomiast w pozostałych przypadkach innych niż określony w art. 29 ust. 5a ustawy dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych, w tym również w sytuacji gdy grunt jest objęty prawem użytkowania wieczystego, sposób opodatkowania budynków i budowli będących przedmiotem dostawy wpływa na sposób opodatkowania gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), a przepisy w nim zawarte przewidują następujące rodzaje umów leasingu:

* leasing, nazywany w doktrynie leasingiem operacyjnym, którego warunki zostały wskazane w art. 23b powołanej ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący,

* leasing, nazywany w doktrynie leasingiem finansowym, którego warunki zostały wskazane w art. 23f ww. ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz

Przepis artykułu 23a ust. 1 przedmiotowej ustawy odwołuje się do definicji leasingu, zawartej w Kodeksie cywilnym, poszerzając, jednak rozumienie umowy leasingu na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 23a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w rozdziale 4a ww. ustawy, mogą być jedynie podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Jak stanowi art. 22c pkt 1 przedmiotowej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż do użytkowania wieczystego nie stosuje się art. 23i przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on wyłącznie gruntów stanowiących przedmiot prawa własności. Tak więc w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa, którą zamierza zawrzeć wnioskodawca nie będzie stanowić umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a tej ustawy. Do tego typu umów będą miały natomiast zastosowanie zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23I ww. ustawy - przepisy art. 11, 22 i 23 przedmiotowej ustawy, regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa (tzw. leasingu operacyjnego) spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem rat leasingowych.

Natomiast zgodnie z art. 23f ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia wynika, iż zamierza zawrzeć ze spółką komandytową umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której przedmiotem będą budynki, budowle oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Mają na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie, oraz przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości zawarcia umowy leasingu finansowego, której przedmiotem byłoby użytkowanie wieczyste gruntu.

Oznacza to, że w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca ze spółką nie będzie umową leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a tej ustawy. Natomiast odnośnie tej części umowy, która dotyczyć będzie budynków i budowli, przedmiotową umowę można traktować jako umowę leasingu finansowego.

Zatem umowa leasingu spełnia również przesłankę określoną w art. 7 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć również należy, iż powyższa umowa leasingu spełnia również warunek określony w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierać będzie bowiem bezwarunkowe przeniesienie prawa własności budynku i budowli za cenę określoną jako ostatnia opłata za czynsz z tytułu leasingu budynku i budowli. Wskazać bowiem należy, iż w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zaliczył do dostawy towarów taka umowę leasingu, w której przeniesienie własności następuje w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych w umowie, a skutek w postaci przejścia własności ma być wyrażony bezwarunkowo.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wydanie Spółce udziału w prawie własności budynku i budowli na podstawie umowy leasingu wskazanej we wniosku spełnia definicję dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Równocześnie zauważyć należy, iż dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towaru w postaci budynku i budowli, o której mowa wyżej nie ma znaczenia, że jest ona posadowiona na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Nie ma również znaczenia okoliczność, że prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek i budowle, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem umowy leasingu.

Bowiem jak wskazano wcześniej przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT jednoznacznie łączy budynek, budowle i grunt na którym są posadowione w tym również grunt będący w użytkowaniu wieczystym (za wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 29 ust. 5a ustawy) stanowiąc, iż w przypadku dostawy budynku i budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powyższego przepisu stwierdzić należy, że rodzaj leasingu budynku

i budowli jest decydujący dla ustalenia sposobu rozliczenia zabudowanego gruntu, w tym również będącego w użytkowaniu wieczystym.

Ponieważ przedmiotem dostawy jest m.in. budynek, zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. Natomiast w przypadku dostawy budowli obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy tj. z chwilą wydania towaru.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostawy budynku i budowli w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym określa art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Ponieważ w świetle cyt. wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, mając na uwadze postanowienia art. 29 ust. 5 tej ustawy podstawą opodatkowania będzie całość wynagrodzenia netto z tytułu dostawy budynku i budowli będących przedmiotem wniosku, stanowiących przedmiot leasingu finansowego, wraz z wszelkimi opłatami wynikającymi z umowy.

Finansujący czyli Wnioskodawca obowiązany będzie do zapłaty podatku należnego (jeśli dostawa budynku i budowli nie będzie korzystała ze zwolnień określonych w ustawie) od udziału w całości świadczenia wynikającego z umowy leasingu już w momencie powstania obowiązku podatkowego mimo, że korzystający będzie rozliczał się z finansującym ratalnie.

Dodatkowo zauważyć należy, iż z uwagi na to, że leasing finansowy spełniający określone wymogi stanowi dostawę towarów już w momencie powstania obowiązku podatkowego, późniejsze przeniesienie własności przedmiotu leasingu nie jest już dostawą towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.