IBPP3/443-159/07/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Starostwa Powiatowego, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2007 r. (data wpływu 11 października 2007 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2007 r. (data wpływu 13 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania opłat za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste - jest nieprawidłowe

W dniu 11 października 2007 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 11 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania opłat za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna będąca użytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa przeniosła umową notarialną w dniu 21 grudnia 2005 r. prawo użytkowania wieczystego do Spółki z o.o. Wniesione prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r. Spółka Akcyjna wniosła ww. prawo użytkowania wieczystego jako aport do Spółki z o.o. w celu objęcia nowych udziałów w tej Spółce. W akcie notarialnym nabywająca prawo użytkowania wieczystego gruntu Spółka z o.o. zawnioskowała o wpis tejże Spółki jako użytkownika wieczystego do odpowiedniej księgi wieczystej. Ujawnienie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej nastąpiło po 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy organ pobierający opłatę roczną z tyt. użytkowania wieczystego powinien traktować przeniesienie tego prawa pomiędzy dotychczasowym użytkownikiem wieczystym a nabywcą, dokonane po 1 maja 2004 r. tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie nowych udziałów nabywcy Spółki z o.o. jako dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. - sygn. akt FPS 1/06 z zastrzeżeniem, że pierwotnie ustanowienie prawa wieczystego użytkowania dla zbywcy nastąpiło jeszcze przed 1 maja 2004 r....

Zdaniem Wnioskodawcy do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wymagana jest umowa w formie aktu notarialnego oraz wpis do księgi wieczystej zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podobnie przyjął Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 5 lipca 2001 r. II CKN 1220/00 (OSP 2002 r. Nr 9, poz. 123). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pomimo faktu, iż prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. to w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że wydanie towaru nastąpiło pod rządami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy wskazuje na to chwila zawarcia umowy przeniesienia prawa, data konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej. W tym znaczeniu momentem dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości był konstytutywny wpis prawa do księgi wieczystej. Zatem opłata roczna pobierana od nabywcy prawa użytkowania wieczystego - Spółki z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), czyli do dnia 30 kwietnia 2004 r., czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy uznać, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 27 tej ustawy sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Artykuł 71 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Zgodnie z ust. 4 opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego.W sytuacji zbycia prawa użytkowania wieczystego nowy użytkownik wieczysty nie wnosi już pierwszej opłaty tylko uiszcza ustalone uprzednio, przy oddaniu w użytkowanie wieczyste, opłaty roczne (o ile nie zostały one zaktualizowane).

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, będzie stwierdzenie, ze w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty (art. 73 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami), nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanowienie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższe prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet po zmianie użytkownika wieczystego wskutek zbycia prawa wieczystego użytkowania. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie tej ustawy.

Wskazać należy, iż co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zbycie w obrocie wtórnym prawa wieczystego użytkowania gruntu, natomiast opłaty roczne za wieczyste użytkowanie ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. Natomiast w dniu 21 grudnia 2005 r. prawo użytkowania wieczystego na podstawie zawartej umowy w formie aktu notarialnego zostało wniesione aportem do spółki. Zatem należy uznać, iż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, a dotyczące użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy czynność taka nie podlegała podatkowi od towarów i usług, również po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.