IBPP3/443-1515/13/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur otrzymanej od kancelarii prawnej - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur otrzymanej od kancelarii prawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina C. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej w poszczególnych miejscowościach na terenie Gminy. Zgodnie z podjętą uchwałą Rady Gminy z dnia 9 lutego 2010 r. o numerze XXX, prowadzenie gospodarki komunalnej w zakresie prowadzenia eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków jest realizowane przez podmiot zewnętrzny na podstawie umowy na zasadach ogólnych z uwzględnieniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa (według treści uchwały). Gmina nie posiada bowiem własnych kadr, które zajmowałyby się prowadzeniem gospodarki ściekowej.

Wszelką infrastrukturę kanalizacyjną, Gmina powierza odpłatnie na rzecz W. (dalej: Spółka). To Spółka, przy pomocy tychże sieci, świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców.

Gmina od 2010 r. realizuje inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (dalej: infrastruktura kanalizacyjna). Niektóre etapy inwestycji zostały już zakończone, a niektóre są obecnie w trakcie realizacji lub będą budowane w przyszłości. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Infrastruktura została dofinansowana do kwoty netto wydatków w ramach programu PROW oraz w ramach RPO, po dokonaniu niezbędnych ustaleń w przedmiocie sposobu dofinansowania z instytucją finansującą. Każdy etap infrastruktury kanalizacyjnej jaki Gmina ukończyła oraz jaki realizuje (będzie realizować) jest budowany z zamiarem jego odpłatnego powierzenia na rzecz Spółki, w celu świadczenia przez nią usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Gmina w 2012 r. zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczyła właśnie powyższej działalności Gminy w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej i podatkowych skutków relacji łączących Gminę ze Spółką na podstawie umowy o odpłatnym powierzeniu infrastruktury kanalizacyjnej.

Gmina dotychczas poniosła (i nadal ponosi) wydatki na przedmiotową inwestycję, w związku z czym nabycie usług prawniczych było dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych m.in. z tą inwestycją oraz z uwagi na niejasne stanowisko instytucji finansującej w przedmiocie możliwości powierzenia infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz podmiotu zewnętrznego.

W wyniku weryfikacji przez kancelarię rozliczeń VAT Gminy w tym zakresie, oraz w rezultacie wsparcia Gminy w kontaktach z instytucją finansującą, w celu ustalenia możliwości odpłatnego powierzenia infrastruktury na rzecz Spółki oraz jego formy, Gmina dokonała już odliczenia części VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, będącej następnie przedmiotem wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym powierzeniu infrastruktury. Gmina dokonuje również odliczenia VAT na bieżąco od wydatków inwestycyjnych z uwagi na zamiar wykorzystania budowanej obecnie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania.

Prace kancelarii w tym zakresie objęły przede wszystkim:

* analizę umowy o odpłatnym powierzeniu infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki,

* analizę prawidłowości opodatkowania VAT przez Gminę usług odpłatnego powierzenia na rzecz Spółki oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej oraz możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację wskazanych inwestycji a także trybu takiego odliczenia,

* sporządzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, w których potwierdzone zostało prawidłowość opodatkowania VAT czynności odpłatnego powierzenia infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki oraz prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (Gmina uzyskała pozytywne dla niej interpretacje indywidualne o sygnaturach IBPP3/443-1433/12/EJ, IBPP3/443-247/13/EJ, IBPP3/443-1351/12/AŚ);

* wsparcie w przygotowaniu dokumentacji niezbędnej do prawidłowego przeprowadzenia korekty, w tym w szczególności pomocy przy sporządzaniu rejestrów zakupowych, deklaracji korygujących, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, wniosku o stwierdzenie nadpłaty etc.

* asystę przy sporządzaniu pism do instytucji dofinansowujących budowę kanalizacji celem potwierdzenia, że odpłatne powierzenie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury jest możliwe w świetle zawartej umowy na dofinansowanie w ramach programu PROW oraz RPO.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymuje od kancelarii faktury VAT z wykazaną kwotą podatku.

W związku ze świadczeniem powyższych usług przez kancelarię, Gmina potwierdziła możliwość udostępnienia dotychczas wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej Spółce na podstawie umowy o odpłatne powierzenie oraz ma zamiar dokonać takiego udostępnienia budowanych obecnie i w przyszłości odcinków infrastruktury kanalizacyjnej. Ponadto, Gmina dokonała (i dokonuje) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej. W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury, Gmina wystawia na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu czynszu za powierzenie infrastruktury. Faktury te Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura kanalizacyjna pozostaje zatem własnością Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia z tytułu odpłatnego powierzenia infrastruktury na rzecz Spółki stanowią przychód Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej.

1. Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

2. Opodatkowanie usług odpłatnego powierzenia infrastruktury kanalizacyjnej.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji uznać należy, że czynność odpłatnego powierzenia infrastruktury na rzecz Spółki podlega po stronie Gminy opodatkowaniu VAT. Zostało to dodatkowo potwierdzone w uzyskanych przez Gminę interpretacjach indywidualnych wskazanych w stanie faktycznym, wydanych w imieniu Ministra Finansów.

3. Odliczenie VAT od wydatków na usługi prawne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na nabycie usług kancelarii prawnej jest bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, powierzenie infrastruktury na rzecz Spółki w świetle umów o dofinansowanie z PROW i RPO mogłoby okazać się niemożliwe, bądź niezgodne z umowami o dofinansowanie. Przedmiotowa usługa prawnicza jest dla Gminy istotna i potrzebna. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, postanowiła ona skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawo podatkowych związanych z rozliczeniem VAT naliczonego ale także należnego, a także w związku z postanowieniami umowy na dofinansowanie z PROW i RPO.

Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym z czynnością odpłatnego udostępnienia infrastruktury są koszty inwestycji, tj. sama jej budowa. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w (w tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy przywołuje fragmenty niżej wymienionych interpretacji indywidualnych):

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-140/13/ASz,

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-163/13/EJ,

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW,

interpretacji indywidualnej wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-949/11-2/IGO,

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPPl/443-1291/10-2/ISz.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego powierzenia infrastruktury, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość tego powierzenia, w tym usług prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, iż powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wiąże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, które generują podatek należny.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

* odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 1-5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

Dodatkowo należy jednak zaznaczyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, realizuje inwestycję w zakresie budowy oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej w poszczególnych miejscowościach na terenie Gminy. Wszelką infrastrukturę kanalizacyjną, Gmina powierza odpłatnie na rzecz W. (dalej: Spółka). To Spółka, przy pomocy tychże sieci, świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców. Niektóre etapy inwestycji zostały już zakończone, a niektóre są obecnie w trakcie realizacji lub będą budowane w przyszłości. Każdy etap infrastruktury kanalizacyjnej jaki Gmina ukończyła oraz jaki realizuje (będzie realizować) jest budowany z zamiarem jego odpłatnego powierzenia na rzecz Spółki, w celu świadczenia przez nią usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Gmina w 2012 r. zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczyła właśnie powyższej działalności Gminy w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej i podatkowych skutków relacji łączących Gminę ze Spółką na podstawie umowy o odpłatnym powierzeniu infrastruktury kanalizacyjnej. W wyniku weryfikacji przez kancelarię rozliczeń VAT Gminy w tym zakresie, oraz w rezultacie wsparcia Gminy w kontaktach z instytucją finansującą, w celu ustalenia możliwości odpłatnego powierzenia infrastruktury na rzecz Spółki oraz jego formy, Gmina dokonała już odliczenia części VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, będącej następnie przedmiotem wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym powierzeniu infrastruktury.

Prace kancelarii w tym zakresie objęły przede wszystkim:

* analizę umowy o odpłatnym powierzeniu infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki,

* analizę prawidłowości opodatkowania VAT przez Gminę usług odpłatnego powierzenia na rzecz Spółki oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej oraz możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację wskazanych inwestycji a także trybu takiego odliczenia,

* sporządzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, w których potwierdzone zostało prawidłowość opodatkowania VAT czynności odpłatnego powierzenia infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki oraz prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (Gmina uzyskała pozytywne dla niej interpretacje indywidualne o sygnaturach IBPP3/443-1433/12/EJ, IBPP3/443-247/13/EJ, IBPP3/443-1351/12/AŚ);

* wsparcie w przygotowaniu dokumentacji niezbędnej do prawidłowego przeprowadzenia korekty, w tym w szczególności pomocy przy sporządzaniu rejestrów zakupowych, deklaracji korygujących, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, wniosku o stwierdzenie nadpłaty etc.

* asystę przy sporządzaniu pism do instytucji dofinansowujących budowę kanalizacji celem potwierdzenia, że odpłatne powierzenie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury jest możliwe w świetle zawartej umowy na dofinansowanie w ramach programu PROW oraz RPO.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymuje od kancelarii faktury VAT z wykazaną kwotą podatku.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki na ww. usługi prawnicze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych zakupów do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną, której dotyczą nabyte usługi prawnicze, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skoro więc Gmina wykorzystuje ww. infrastrukturę kanalizacyjną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należy stwierdzić, że będzie miała prawo do odliczenia pełnej (całej) kwoty podatku VAT wynikającego z faktur za usługi prawnicze z kancelarii prawnej związane ze wskazanymi we wniosku czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.