IBPP3/443-148/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dostawy nieruchomości gruntowej na której posadowiony jest budynek wzniesiony przez nabywcę nieruchomości-jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dostawy nieruchomości gruntowej na której posadowiony jest budynek wzniesiony przez nabywcę nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 5 kwietnia 2011 r. znak IBPP3/443-148/11/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej wnioskiem z dnia 21 grudnia 2006 r. wystąpił do wydziału Skarbu Miasta Urzędu Miasta K. o wykup na rzecz Gminy Miejskiej działek nr 38/3, 38/4 i 38/5 położonych na obszarach planowanego Parku. Przeprowadzone wówczas postępowanie wykazało, iż do czasu uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "..." nie jest uzasadnione pozyskanie oferowanych przez Spółdzielnię działek. Po uchwaleniu ww. Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu wystąpił z prośbą o przystąpienie do wykupu terenów przeznaczonych pod budowę przedmiotowego parku. Jednocześnie Spółdzielnia zwróciła się o zamianę przedmiotowych działek na działkę stanowiącą własność Gminy Miejskiej oznaczona nr 448/3 zabudowaną wielorodzinnym budynkiem przy ul. S i w odniesieniu do tej działki - wobec planowanej umowy zamiany - został sporządzony operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości gruntowej określonej jako działka 448/3 na kwotę 861 502,00 zł. Budynek wielorodzinny posadowiony na przedmiotowej działce wybudowany został z nakładów Spółdzielni Mieszkaniowej zatem wartość przedmiotowego budynku przy planowanej ze spółdzielnią zamianie - nie była przez rzeczoznawcę oceniana.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że opodatkowanie dostawy gruntu, na którym położone są budynki reguluje art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów której przedmiotem są budynki (...) trwale z gruntem związane - z podstawy opodatkowania nie wyodrębni się wartości gruntu. Zasadą jest, że grunt który jest przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki na nim się znajdujące. Zatem w przypadku gdy budynki korzystają ze zwolnienia od podatku VAT to także zbycie gruntu skorzysta z tego zwolnienia (Wyrok WSA z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 581/10)

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji Gmina Miejska K. zakłada, iż w przedmiotowej sprawie dostawa budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - a skoro do dostawy gruntu stosuje się analogiczna stawkę podatku jak przy dostawie budynków trwale z gruntem związanych to również dostawa gruntu w niniejszej sprawie będzie podlegała zwolnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz prawnego Gmina Miejska prawidłowo przyjęła, iż transakcja dostawy w ramach zamiany zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. S. stanowiącej własność Gminy Miejskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem dostawy w ramach umowy zamiany jest nieruchomość zabudowana budynkiem wielorodzinnym położonym w Krakowie przy ul.... Art. 29 ust. 5 ustawy, stanowi iż w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem albo części tych budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce powyższa regulacja powoduje, ze grunt z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy - opodatkowany jest wedle tej samej stawki podatkowej co budynki i budowle na nim położone. Co do zasady dostawa budynków, budowli, gruntów jest opodatkowana stawka podatkową 23% zgodnie z brzmieniem art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacja ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Działka nr 448/3 zabudowana jest wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym zasiedlonym prawdopodobnie w latach 90-tych XX wieku, a wiec pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku przy ul.... dostawa w ramach planowanej umowy zamiany upłynie okres znacznie przekraczający 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową jako zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Dopłata przez jedną ze stron do świadczenia, wynikająca z różnicy wartości rzeczy będącej przedmiotem zamiany nie zmienia charakteru umowy.

W wyniku zamiany każda ze stron wchodzi we władanie nabytego towaru jak właściciel. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że umowa zamiany na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Zatem zbycie towaru w drodze umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy bowiem mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności.

Dla uznania, ze miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT. Dostawca zamierza bowiem przenieść w drodze umowy zamiany na nabywcę własność nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym wskazując jednocześnie, że budynek wielorodzinny wybudował nabywca tj. Spółdzielnia, która administruje i użytkuje go jak również rozporządza tym budynkiem jak właściciel. Przedmiotowy budynek stanowi również składnik majątku Spółdzielni. Ponadto Wnioskodawca dokonując zbycia nieruchomości w ramach zamiany w cenie całej nieruchomości nie będzie uwzględniał wartości wybudowanego przez Spółdzielnię budynku.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Skoro Spółdzielnia "wytworzyła" towar, jakim niewątpliwie jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na Spółdzielnię własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej, jak wynika z wniosku Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, to jak wskazał Wnioskodawca owo prawo przysługiwało Spółdzielni od czasu powstania towaru, jakim jest budynek.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynek - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika.

Zatem w niniejszej sprawie, tylko część transakcji cywilnoprawnej może być potraktowana jako dostawa towarów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wprawdzie przedmiotem zamiany będzie grunt zabudowany to jednakże Wnioskodawca ustalając cenę całej nieruchomości nie uwzględni w niej wartości wybudowanego przez Spółdzielnię budynku, stanowiącego składnik majątku Spółdzielni Mieszkaniowej, również Spółdzielnia rozporządza tym budynkiem jak właściciel administrując nim i użytkuje go.

W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że dostawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1, obejmować będzie wyłącznie sam grunt. Tym samym w sprawie będącej przedmiotem wniosku przepis art. 29 ust. 5 nie będzie miał zastosowania.

Zatem mamy do czynienia z odpłatną dostawą gruntu w postaci zamiany gruntu, przeznaczonego pod zabudowę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jak już wskazano wyżej przedmiotem dostawy w drodze zamiany jest sam grunt tj. działka budowlana.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż dostawa działki budowlanej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 581/10 należy wskazać, że orzeczenie to jest nieprawomocne i nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.