IBPP3/443-1437/12-2/AZ - Możliwość odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego budowy wodociągu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 278/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach III SA/Gl 1458/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 lipca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego budowy wodociągu, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego budowy wodociągu, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 marca 2013 r. Nr IBPP3/443-1437/12/JP.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-1437/12/JP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego budowy wodociągu, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 5 kwietnia 2013 r. znak: IBPP3/443-1437/12/JP, wniósł pismem z 19 kwietnia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 21 maja 2013 r. znak: IBPP3/4432-9/13/JP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego budowy wodociągu, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 kwietnia 2013 r. złożył skargę z 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1458/13 uchylił zaskarżoną interpretację z 5 kwietnia 2013 r. nr IBPP3/443-1437/12/JP.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/GL 1458/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 278/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego budowy wodociągu, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy z dnia 25 lutego 2010 r. Nr 00043-6921-UM1200097/09, objętego PROW na lata 2007-2013 Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. "....". Podatek VAT w ww. projekcie nie był wydatkiem kwalifikowanym, dlatego też Gmina od początku planowanej realizacji inwestycji zamierzała przeznaczyć ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Inwestycja ta została zrealizowana w ramach zadań własnych, zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, bo zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez budowę wodociągów należy do kompetencji Gminy

Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę - czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT.

Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 20 października 2010 r.,... ww. inwestycja uzyskała pozwolenie na użytkowanie. W związku z zamiarem odliczania VAT związanym z planowanym przez Gminę obrotem opodatkowanym - mienie powstałe w związku z realizacją projektu, od początku jego powstania aż do nadal stanowiło i stanowi środki trwałe Gminy o wartości powyżej 15.000 zł (dokumenty OT przyjęcie środka trwałego nr.., nr.., nr.., z 29 października 2010 r.)

Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku był i nadal jest zaliczony przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Elementy inwestycji będącej przedmiotem wniosku stanowią też budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623).

Jednak Gmina - póki co - nie odliczała podatku VAT od ww. inwestycji z uwagi m.in. na planowane przekształcenia komunalne w obszarze zbiorowego zaopatrzenia w wodę (uchwałą Rady Gminy Nr.. z dnia 24 czerwca 2011 r. został bowiem zlikwidowany zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny celem przekształcenia w samorządową jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, co ostatecznie nastąpiło z dniem 1 września 2011 r. ww. uchwałą Rady Gminy).

W końcu - po dokonanych we wrześniu 2011 r. przekształceniach komunalnych - Gmina chce zrealizować istniejący od chwili nabycia zamiar wykorzystywania pozostających ciągle na stanie Gminy ww. środków trwałych będących efektem zrealizowanej inwestycji budowy wodociągu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec tego w grudniu 2012 r. Gmina przekaże efekt inwestycji do odpłatnego korzystania przez samorządową jednostkę budżetową GZK, tj. dla podmiotu będącego odrębnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Od grudnia 2012 r. Gmina pobierać więc będzie planowane wynagrodzenie (odpłatność) za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. "..." na zasadach odpłatnego porozumienia (quasi dzierżawa). Gminny Zakład Komunalny jest bowiem odrębnym od Gminy podatnikiem VAT wykonującym zadanie własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, i on z kolei rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia ww. usług komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy.

Pismem z dnia 25 marca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że po otrzymaniu decyzji o użytkowaniu wodociągu rozpoczęto faktyczne użytkowanie sieci wodociągowej w celach dostarczania wody tj. sprzedaży opodatkowanej VAT, zgodnie z załącznikiem I do Dyrektywy 112.

Od 20 października 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. Gmina wykorzystywała sieć w celu dostarczania wody poprzez działający gminny zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, od 1 września 2011 r. do grudnia 2012 r. przez gminną jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny. Umowy z mieszkańcami zawarł na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa: kierownik zakładu budżetowego działającego pod nazwą Gminny Zakład Komunalny po otrzymaniu decyzji o użytkowaniu wodociągu, faktury VAT dokumentujące usługi dostarczania wody wystawiał zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, a od 1 września 2011 r. jednostka budżetowa pod nazwą Gminny Zakład Komunalny i ww. jednostki organizacyjne Gminy odprowadzały z tego tytułu należny podatek VAT.

Sieć wykorzystana była przez Gminę do realizacji swoich zadań własnych w zakresie dostaw wody (działalność opodatkowana VAT), przez działające w myśl ustawy o finansach publicznych jednostki organizacyjne gminy tj. zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, a później przez jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny. Wykorzystywanie sieci wodociągowej do sprzedaży opodatkowanej VAT przez te jednostki odbywało się bezumownie i nieodpłatnie od początku użytkowania, a jednocześnie od początku użytkowania sieci wodociągowej była pobierana przez te jednostki odpłatność od mieszkańców gminy za dostawę wody realizowaną przez tę wybudowaną sieć wodociągową (sprzedaż opodatkowana VAT). Celem bowiem planowanej inwestycji i zamiarem podatnika była budowa wodociągu zapewniającego dostawę wody dla mieszkańców Gminy. Jest to zadanie ustawowe. Wpłaty (dochody, czy też nadwyżki) uzyskane ze sprzedaży wody opodatkowanej VAT trafiają do budżetu Gminy zgodnie z ustawą o finansach publicznych (art. 11 i art. 15 ust. 7).

Gmina wykorzystywała sieć wodociągową do czynności opodatkowanych VAT poprzez swoje wyspecjalizowane w zakresie dostaw wody ww. jednostki organizacyjne, które zgodnie ze statutem oraz przepisami ustaw realizują zadania własne Gminy. Dlatego też Gmina poza tymi jednostkami nie rozliczała dodatkowo podatku należnego z tytułu sprzedaży wody w składanych deklaracjach VAT-7, gdyż podatek należny z tego tytułu rozliczał i rozlicza Gminny Zakład Komunalny (najpierw jako zakład budżetowy Gminy, później jako jednostka budżetowa Gminy) wykazując ww. sprzedaż w deklaracjach VAT-7. Pierwszych zakupów związanych z przedmiotową inwestycją Gmina dokonała w roku 2007. Był to wydatek na dzień 28 maja 2007 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) na zasadach określonych w ust. 13, dotyczącego budowy wodociągu, przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy istniejący w chwili nabycia zamiar wykonywania czynności opodatkowanych zrealizuje po terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, z uwagi na dokonywane w międzyczasie przekształcenia w Gminnym Zakładzie Komunalnym?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 25 marca 2013 r.):

Gmina będzie miała możliwość (prawo) odliczenia podatku VAT dotyczącego budowy wodociągu na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Dzieje się tak dlatego, że występuje związek dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Fakt, iż jednostki organizacyjne gminy wykonują zadania własne gminy m.in. w zakresie dostaw wody nie stanowi ograniczenia dla Gminy w prawie do odliczenia VAT. Jednostki te nie mają osobowości prawnej i działają na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, zawierając w imieniu gminy, jako osoby prawnej, umowy cywilnoprawne. Co więcej środki ze sprzedaży wody jednostki budżetowej podlegają wpłacie na rachunek Gminy (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), czy nawet nadwyżki ze sprzedaży wody osiągane przez zakład budżetowy podlegają wpłacie na rachunek Gminy, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych "Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej". Zatem zrealizowana przez Gminę inwestycja jest ściśle związana z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, w ramach której Gmina zawiera umowy cywilnoprawne za pośrednictwem kierownika zakładu budżetowego lub kierownika jednostki budżetowej na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa, i z której Gmina uzyskuje dochody opodatkowane wcześniej VAT czerpiąc korzyści finansowe, wpłaty dokonywane przez jednostkę budżetową i nadwyżki dokonywane przez zakład budżetowy (opodatkowane wcześniej VAT). Wobec tego Gmina ma prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z uwagi na związek poniesionych wydatków na budowę wodociągu z działalnością opodatkowaną VAT (vide: załącznik nr I Dyrektywy 112) i odprowadzanymi w końcowym efekcie na jej rachunek środkami ze sprzedaży opodatkowanej VAT (dostawy wody). Co więcej prawo do odliczenia VAT jest przyznawane nawet wówczas jak nabycia dokona jeden podatnik, a sprzedaż wykazuje inna jednostka organizacyjna (por. A. Bartosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, Finanse Komunalne nr 4/2012, s. 64-73). Prawo do odliczenia wynika bowiem z Dyrektywy 112 i nie może być ograniczone przez przepisy administracyjne, czy też interpretacje poszczególnych państw członkowskich, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności, proporcjonalności i powszechności VAT. Ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie nabyte towary i usługi winny być wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, aby możliwe było dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Z całokształtu działalności podatnika powinno wynikać, iż finalnym elementem i celem jego nabycia był związek z prowadzoną działalnością (tu: dostawy wody) i czynnościami opodatkowanymi (tu: dostawy wody). Cel taki od początku istnienia inwestycji został przez Gminę wyznaczony i został zrealizowany. Celem nabycia nie było przecież przekazanie nieodpłatnie wodociągu jednostce organizacyjnej, lecz dostawa wody na rzecz mieszkańców Gminy (działalność opodatkowana VAT) jako realizacja zadania własnego Gminy. Po to bowiem buduje się wodociąg, aby dostarczać wodę mieszkańcom, co jest działalnością opodatkowaną VAT (vide: załącznik nr I Dyrektywy 112). TSUE wiele razy podkreślał, że kwestia uznania podmiotu za podatnika VAT, a tym samym prawa do odliczania VAT, jest także wypadkową możliwości pojawienia się zakłóceń konkurencji. Chodzi m.in. o to, aby podmioty prawa publicznego nie znalazły się w gorszej sytuacji od innych podmiotów będących podatnikami VAT z powodu braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wykluczenie instytucji publicznych z kategorii podatników VAT, w aspekcie przysługujących im uprawnień jako podmiotów mających prawo do odliczenia VAT, wyłączałoby uprawnienie do odliczenia przez te podmioty podatku naliczonego. Wszelkie zaś ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w państwach członkowskich wyłącznie na mocy wyraźnych regulacji wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Wobec braku takich regulacji należy zapewnić podatnikom, a tym samym Gminie jako podatnikowi VAT, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego względem inwestycji przeznaczonej do transakcji opodatkowanych (dostawy wody). Trybunał stwierdził bowiem, że wszystkie państwa członkowskie muszą zadbać o to, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku, jaki płacony jest przez niego w ramach prowadzenia szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Jako przykład można wymienić chociażby orzecznictwo TSUE, w którym podmioty dysponujące majątkiem wykorzystanym do działalności opodatkowanej nie zostały ograniczone w prawie do odliczenia VAT, mimo, że to inny podatnik VAT dokonał czynności opodatkowanych na tym majątku lub też inny podatnik VAT dokonał nabycia tego majątku. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Ree. S.I-5547, pkt 41, 42), Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez tego drugiego podatnika. Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła przypadku, gdy VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Traweryn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał przyznał prawo do odliczenia VAT spółce, mimo, iż nabywcą towaru nie była sama spółka, lecz osoby fizyczne ją tworzące. Trybunał uznał, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo, że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez spółkę (odrębnego podatnika VAT) w celu uwolnienia się od kosztu VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. Inne rozwiązanie zdaniem Trybunału byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT dla podatników i skutkowałoby tym, że odmienność systemów prawa (np. cywilnego, czy samorządowego) obowiązujących w różnych państwach członkowskich powodowałaby diametralne różnice w opodatkowaniu VAT podmiotów prowadzących działalność w tych państwach. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad opodatkowania jest niedopuszczalne również w świetle konstytucyjnej zasady równości. W imię zachowania zasady neutralności podatku w miarę możliwości należy odmówić zastosowania prawu krajowemu nierealizującemu tej zasady, w to miejsce podstawiając odpowiednie normy prawa wspólnotowego (unijnego), które charakteryzują się bezpośrednią skutecznością. Niektóre wykładnie organów podatkowych, a nawet regulacje polskiego prawa krajowego w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego (nadwyżki tego podatku) mogą prowadzić do zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w miejsce - niezapewniających neutralności podatku - przepisów lub wykładni prawa krajowego (por. wydane do tej pory przez TSUE wyroki w sprawie polskich podatników, w przypadku których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT zastosowane przez polskie organy podatkowe było później podważone przez TSUE lub też orzecznictwo NSA - np. wyrok z dnia 16 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 378/06, LEX nr 288744; wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 itd.). Zasadnicze znaczenie ma bowiem zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT (por. pkt 61 Preambuły Dyrektywy 112). Zgodnie również z art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte".

Zgodnie z załącznikiem I do Dyrektywy 112 działalność wszystkich podmiotów prawa publicznego w zakresie dostaw wody jest na terenie UE opodatkowana VAT. Stąd nie ulega żadnych wątpliwości, iż dokonana przez Gminę inwestycja jest związana wyłącznie z obrotem opodatkowanym, zarówno na mocy regulacji unijnych, jak i krajowych. Natomiast samo udostępnienie nieodpłatnie przez Gminę jej formie organizacyjnej prawa budżetowego (jednostce budżetowej, zakładowi budżetowemu) - ww. majątku w celu wykonywania obrotu opodatkowanego nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Dany zakup może się przecież wiązać z wykonaniem pojedynczej czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jednak jest niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (por. T. Michalik, VAT. Komentarz 2007, Warszawa 2007, s. 581). I z tego tytułu Gmina nie powinna doznawać ograniczenia w korzystaniu z prawa do odliczenia VAT. Na zakończenie należy dodać, iż w Unii, status podatnika postrzega się jako uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie zawsze powodujący automatycznie obowiązek zapłaty podatku (por. J. Fornalik, Artykuł 4 VI Dyrektywy - definicja podatnika, Przegląd Podatkowy 2002, nr 3, s. 20). Stąd skoro podatek należny jest odprowadzany z tytułu dostaw wody i jak wykazano środki ze sprzedaży wody jednostki budżetowej podlegają wpłacie na rachunek Gminy (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), czy nawet nadwyżki ze sprzedaży wody osiągane przez zakład budżetowy podlegają wpłacie na rachunek Gminy zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, Gmina może dokonać jego rozliczenia - po uporządkowaniu spraw związanych z przekształceniami Gminnego Zakładu Komunalnego z zakładu budżetowego na jednostkę budżetową - w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1458/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 278/14 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 września 2013 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) realizował inwestycję pn. "...". Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę - czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 20 października 2010 r., ww. inwestycja uzyskała pozwolenie na użytkowanie. Gmina nie odliczała podatku VAT od ww. inwestycji z uwagi m.in. na planowane przekształcenia komunalne w obszarze zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Uchwałą Rady Gminy z dnia 24 czerwca 2011 r. został zlikwidowany zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny celem przekształcenia w samorządową jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, co ostatecznie nastąpiło z dniem 1 września 2011 r. ww. uchwałą Rady Gminy. Po dokonanych we wrześniu 2011 r. przekształceniach komunalnych - Gmina chce zrealizować istniejący od chwili nabycia zamiar wykorzystywania pozostających ciągle na stanie Gminy środków trwałych będących efektem zrealizowanej inwestycji budowy wodociągu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego w grudniu 2012 r. Gmina przekaże efekt inwestycji do odpłatnego korzystania przez samorządową jednostkę budżetową GZK, tj. dla podmiotu będącego odrębnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Od grudnia 2012 r. Gmina pobierać więc będzie planowane wynagrodzenie (odpłatność) za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem projektu na zasadach odpłatnego porozumienia (quasi dzierżawa). Gminny Zakład Komunalny jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT wykonującym zadanie własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, i on z kolei rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia ww. usług komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy.

Po otrzymaniu decyzji o użytkowaniu wodociągu rozpoczęto faktyczne użytkowanie sieci wodociągowej w celach dostarczania wody tj. sprzedaży opodatkowanej VAT. Gmina wykorzystywała sieć w celu dostarczania wody przez działający gminny zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, od 1 września 2011 r. do grudnia 2012 r. poprzez gminną jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny. Umowy z mieszkańcami zawarł na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa: kierownik zakładu budżetowego działającego pod nazwą Gminny Zakład Komunalny po otrzymaniu decyzji o użytkowaniu wodociągu, faktury VAT dokumentujące usługi dostarczania wody wystawiał zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, a od 1 września 2011 r. jednostka budżetowa pod nazwą Gminny Zakład Komunalny i ww. jednostki organizacyjne Gminy odprowadzały z tego tytułu należny podatek VAT. Sieć wykorzystana była przez Gminę do realizacji swoich zadań własnych w zakresie dostaw wody (działalność opodatkowana VAT), poprzez działające w myśl ustawy o finansach publicznych jednostki organizacyjne gminy tj. zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, a później przez jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny. Wykorzystywanie sieci wodociągowej do sprzedaży opodatkowanej VAT przez te jednostki odbywało się bezumownie i nieodpłatnie od początku użytkowania, a jednocześnie od początku użytkowania sieci wodociągowej była pobierana przez te jednostki odpłatność od mieszkańców gminy za dostawę wody realizowaną przez tę wybudowaną sieć wodociągową (sprzedaż opodatkowana VAT).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. 11.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, należy odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1458/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 278/14.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji od strony podmiotowej WSA wskazał pomocniczo na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, gdzie udzielono odpowiedzi na pytanie zawarte w postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, następującej treści: "Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?". Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

WSA stwierdził, że w świetle opisanej uchwały NSA działalność gospodarczą jednostki budżetowej Gminnego Zakładu Komunalnego od strony podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina mimo rejestracji w tym charakterze wskazanej jednostki budżetowej. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę wodociągu będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą a GZK zachodziło określone powiązanie, gdyż GZK jako zakład budżetowy Gminy powstał w celu wykonania zadań Gminy, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy.

Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać GZK do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy VAT

Natomiast NSA podkreślił, że po wydaniu zaskarżonej interpretacji oraz wyroku sądu pierwszej instancji, a także po wniesieniu skargi kasacyjnej w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gmin zapadło szereg istotnych orzeczeń, które w sposób jednoznaczny rozstrzygają kwestię podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie orzeczenia te potwierdzają trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, wyrażonym w zaskarżonym wyroku.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1. dyrektywy 2006/112 a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika.

NSA wskazał, że w aktualnym stanie prawnym nie ma zatem wątpliwości, że jednostka budżetowa gminy, jak i jej zakład budżetowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym podatnikiem jest bowiem gmina. Z kolei w zakresie zakładów budżetowych w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, ONSAiWSA 2016, Nr 1, poz. 3 uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z powyższych uchwał oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a jednostką budżetową, czy też wcześniej zakładem budżetowym, następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej jednostki budżetowej, czy też zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jej jednostce organizacyjnej.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania podkreślić należy, że w analizowanej sprawie tut. Organ związany jest wyrokiem WSA w Gliwicach oraz NSA, jak również opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika. W konsekwencji wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie. Zatem nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a poniesione wydatki mają związek z wykonywanymi przez Gminę, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację ww. inwestycji.

Przy czym zaznaczyć należy, że w sytuacji nierealizowania przez Gminę tego prawa w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, korekta nieodliczonego podatku w sytuacji, gdy w momencie nabycia towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia może nastąpić jedynie przez dokonanie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniono wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.