IBPP3/443-1429/13/LŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług psychoanalizy - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 2 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług psychoanalizy.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 2 grudnia 2013 r., został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wykonuje zawód psychoanalityka i w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą.

Przedmiot swojej działalności Wnioskodawca sklasyfikował w ramach PKD jako 86.90.E "Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana".

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz:

Ad 1. Usługi na rzecz osób fizycznych Wnioskodawca świadczy w ramach własnego gabinetu psychoterapii psychoanalitycznej. Na podstawie Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9-CM (wersja 5.19) procedurę stosowaną przez wnioskodawcę należy sklasyfikować jako psychoanalizę (kod 94.31) czyli rodzaj indywidualnej psychoterapii a to w ramach zabiegów diagnostyczno terapeutycznych związanych z psychiką. Świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Ad 2 (a). Gdy chodzi o szpitalny oddział leczenia zaburzeń osobowości i nerwic wnioskodawca wyjaśnia, że jest to jednostka specjalistyczna przeznaczona do stacjonarnego leczenia specyficznych zaburzeń osobowości a w szczególności zaburzeń, których patologia dotyczy struktury charakteru - osobowości paranoicznej, schizoidalnej, borderline, narcystycznej czy histrionicznej. Pacjenci przyjmowani do oddziału to osoby dotknięte głębokimi zaburzeniami z objawami depresji, samouszkodzeń, prób i tendencji samobójczych, uzależnień oraz zaburzeń jedzenia. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach tego oddziału polegają na prowadzeniu terapii indywidualnej i obejmują również konsultację poszczególnych przypadków oraz udział w konsyliach. Na podstawie Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9-CM (wersja 5.19) procedurę stosowaną przez Wnioskodawcę należy sklasyfikować jako psychoanalizę (kod 94.31) czyli rodzaj indywidualnej psychoterapii a to w ramach zabiegów diagnostyczno terapeutycznych związanych z psychiką. Usługi te służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Usługi te wykonywane są na terenie szpitalnego oddziału leczenia zaburzeń osobowości i nerwic.

Ad 2 (b). Gdy chodzi o niepubliczny specjalistyczny zakład opieki zdrowotnej wnioskodawca wyjaśnia, że jest to jednostka utworzona w celu udzielania ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w ramach kilku poradni specjalistycznych. Działalność tej jednostki nakierowana jest na diagnostykę, leczenie, terapię i rehabilitację pacjentów dotkniętych zaburzeniami nastroju, zaburzeniami nerwicowymi, zaburzeniami odżywiania, zaburzeniami wywołanymi stresem, zaburzeniami psychotycznymi, zaburzeniami lękowo-depresyjnymi, oraz zespołem stresu pourazowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wymienionego zakładu opieki zdrowotnej polegają na superwizji zespołu diagnostyczno - terapeutycznego zakładu. Na podstawie Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9-CM (wersja 5.19) procedurę stosowaną przez wnioskodawcę należy sklasyfikować jako psychoanalizę (kod 94.31) czyli rodzaj indywidualnej psychoterapii a to w ramach zabiegów diagnostyczno terapeutycznych związanych z psychiką. Usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów zakładu.

Usługi na rzecz wymienionych podmiotów leczniczych finansuje Narodowy Fundusz Zdrowia. Usługi wykonywane w ramach oddziału (psychiatrycznego) szpitala specjalistycznego Wnioskodawca wykonuje nadto na podstawie umowy zawartej po przeprowadzeniu postępowania konkursowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Usługi na rzecz wymienionych podmiotów leczniczych finansowane ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia muszą być wykonywane zgodnie z warunkami przewidzianymi dla realizacji świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w jego własnym gabinecie na rzecz osób fizycznych nie są finansowane ze środków publicznych.

Wnioskodawca posiada ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej dla lekarzy, farmaceutów i innych osób świadczących usługi o charakterze medycznym.

Wnioskodawca posiada certyfikat psychoterapeuty psychoanalitycznego oraz certyfikat superwizora wydany przez Polskie Towarzystwo Psychoterapii Psychoanalitycznej. Wnioskodawca posiada również certyfikat psychoanalityka wydany przez Międzynarodowe Stowarzyszenie Psychoanalitycznego (International Psychoanalytical Association) z siedzibą w Londynie (założone w 1910 r. w Norymberdze przy udziale C. G. Junga, S. Freuda i in.).

Wnioskodawca jest również członkiem Międzynarodowego Stowarzyszenia Psychoanalitycznego. Wnioskodawca jest wpisana na listę psychoanalityków prowadzoną przez to stowarzyszenie. Wnioskodawca jest również członkiem Polskiego Towarzystwa Psychoterapii Psychoanalitycznej oraz Polskiego Towarzystwa Psychoanalitycznego.

Polskie Towarzystwo Psychoanalityczne i Polskie Towarzystwo Psychoterapii Psychoanalitycznej są zrzeszone w ramach Polskiej Rady Psychoterapii, która skupiają polskie stowarzyszenia szkolące i certyfikujących psychoterapeutów.

Uzyskanie powyższych certyfikatów i wpisów poprzedziło wieloletnie specjalistyczne szkolenie obejmujące:

Łącznie proces szkolenia poprzedzający uzyskanie wymienionych certyfikatów i wpisów trwał 10 lat przy czym w przepisach Polskiego Towarzystwa Psychoanalitycznego przewidziano, że najkrótszy czas, w jakim można odbyć całe szkolenie wynosi 5 lat.

Szkolenie teoretyczne obejmowało:

1. Seminaria obejmujące teorię Sigmunda Freuda i freudowską technikę psychoterapeutyczną.

2. Seminaria fakultatywne dotyczące głównych nurtów teorii psychoanalitycznej, psychopatologii w ujęciu psychoanalitycznym i najistotniejszych zjawisk w procesie psychoanalitycznym, szczegółowych zagadnień teoretycznych i klinicznych w zaawansowanym ujęciu, psychoanalizy dzieci i młodzieży, pogranicza psychoanalizy i innych dziedzin,

3. Seminarium dotyczące etyki zawodowej psychoanalityka,

4. Wykłady na temat wybranych elementów wiedzy medycznej i prawnej, mającej zastosowanie w psychoterapii,

5. Wykłady na temat głównych kierunków w psychoterapii (podejście poznawczo-behawioralne, systemowe, humanistyczne, integracyjne).

Szkolenie kliniczne obejmowało

1. Seminarium kliniczne dla osób prowadzących pacjentów w psychoterapii.

2. Główne seminarium kliniczne dla kandydatów prowadzących pacjentów w psychoanalizie,

3. Indywidualną superwizję dwóch przypadków szkoleniowych.

Po zakończeniu szkolenia Wnioskodawca zdała kolokwium aplikacyjne przed Prezydium Komisji Szkoleniowej Polskiego Towarzystwo Psychoanalitycznego.

Opis zdarzenia przyszłego

W przyszłości Wnioskodawca zamierza świadczyć takie same usługi jak podane w opisie stanu faktycznego a to z wykorzystaniem wymienionych tam uprawnień i certyfikatów (z wykorzystaniem tych samych procedur medycznych). Usługi te będą sklasyfikowane tak samo jak usługi wymienione w podanym opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca będzie również posiadał ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej dla lekarzy, farmaceutów i innych osób świadczących usługi o charakterze medycznym.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nadal świadczyć usługi na rzecz:

W odniesieniu do usług na rzecz wymienionych podmiotów leczniczych, które również w przyszłości będą finansowane ze środków publicznych (przez Narodowy Fundusz Zdrowia) Wnioskodawca będzie zobowiązana spełniać warunki przewidziane dla realizacji danych świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy usługi psychoanalizy, które wykonywał Wnioskodawca były zwolnione od podatku od towarów i usług.

2. Czy usługi psychoanalizy, które w przyszłości będę wykonywane przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że usługi psychoanalizy polegające m.in. na prowadzeniu terapii indywidualnej, konsultacji indywidualnych przypadków, udziału w konsyliach oraz superwizji są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit (c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że takie usługi psychoanalizy, które będą wykonywane w przyszłości, będą również zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit (c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, usługi Wnioskodawcy wymienione w opisie stanu faktycznego jak i w opisie zdarzenia przyszłego, są i będą w całości zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko jak następuje:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. (c) ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039). Zastosowanie tego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz od spełnienia przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi wykonywać zawód medyczny w rozumieniu wymienionych przepisów ustawy o działalności leczniczej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na sklasyfikowanie psychoanalizy w Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9-CM (wersja 5.19) jako rodzaju indywidualnej psychoterapii a to w ramach zabiegów diagnostyczno terapeutycznych związanych z psychiką.

Z powyższego wynika, że psychoanaliza jest usługą w zakresie opieki medycznej i służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, (do czego nawiązuje pierwsza część przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. (c) ustawy o podatku od towarów i usług).

Przechodząc do analizy przesłanki podmiotowej, należy zauważyć, że wykonywanie zawodu psychoanalityka nie zostało uregulowane przepisami ustawy. Tym niemniej zawód ten mieści się w definicji zawodów medycznych z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Według tej definicji bowiem, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z tej definicji wynika zatem, że osoba wykonująca zawód medyczny to zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z brzmienia tej definicji należy przyjmować, że są zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów (por. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 3226/11 oraz uzasadnienie wyroku NSAzdnia 22 października 2013 r. sygn. I FSK 1682/12). Oba człony definicji osoby wykonującej zawód medyczny łączy pojęcie "świadczenia zdrowotnego" zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej. Świadczenie zdrowotne zdefiniowano tam jako działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Skoro psychoanalizę sklasyfikowano w Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9-CM (wersja 5.19) jako rodzaju indywidualnej psychoterapii a to w ramach zabiegów diagnostyczno terapeutycznych związanych z psychiką, bez wątpienia psychoanaliza jest świadczeniem zdrowotnym w rozumieniu wymienionej definicji.

Psychoanalityk jest również osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Potwierdza to ścieżka zawodowa Wnioskodawcy, którą musiała przebyć aby uzyskać wpis na listę psychoanalityków Polskiego Towarzystwa Psychoanalitycznego, wpis na listę Polskiego Towarzystwa Psychoterapii Psychoanalitycznej oraz wpis na listę psychoanalityków Międzynarodowego Stowarzyszenia Psychoanalizy. Wobec braku polskich regulacji prawnych dot. wykonywania zawodu psychoanalityka w sytuacji gdy nie jest zabronione przyznawanie takich uprawnień przez stowarzyszenia działające na podstawie polskich przepisów prawa i dodatkowo na podstawie statutu i regulaminu Międzynarodowego Stowarzyszenia Psychoanalitycznego, to certyfikaty przez nie przyznane stanowią dokumenty potwierdzające nabycie kwalifikacji psychoanalityka. W konsekwencji certyfikaty te potwierdzają nabycie fachowych walifikacji medycznych do udzielania świadczenia zdrowotnego w zakresie psychoanalizy.

Ma przy tym pomocnicze znaczenie, że wnioskodawca wykonuje usługi psychoanalizy również na rzecz podmiotów leczniczych oraz że usługi te finansowane są ze środków publicznych w ramach NFZ. Usługi te muszą być zgodne z procedurami i przepisami wewnętrznymi NFZ a w szczególności muszą być spełniane warunki realizacji danego świadczenia gwarantowanego przewidziane poszczególnymi przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 30 sierpnia 2009 r. tj. z dnia 28 marca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1227).

Ma również znaczenie, że według Trybunału Sprawiedliwości UE uregulowanie krajowe, które wyłączałyby zawód psychoterapeuty z zakresu definicji zawodów paramedycznych, jest sprzeczne z celem przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. c VI Dyrektywy (obecnie 132 ust. 1 lit (c) Dyrektywy 2006/112/WE) i z zasadą neutralności podatkowej jeśli świadczenia w zakresie leczenia psychoterapeutycznego wykonywane przez psychiatrów, psychologów lub osoby wykonujące inne zawody medyczne lub paramedyczne są zwolnione od podatku od wartości dodanej, a jednocześnie można uznać, że te same świadczenia wykonywane przez psychoterapeutów mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe (por. wyrok TS UE w sprawach połączonych C 443/04 i C 444/04 H. A. Solleveld (C 443/04) i J. E. van den Hout van Eijnsbergen (C 444/04) przeciwko Staatssecretaris van Financien.

Ma przy tym znaczenie, że w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r. sygn. I FSK 1682/12 na tle sprawy dot. zwolnienia w podatku od towarów i usług prowadzonej z wniosku Polskiego Towarzystwa Psychoanalitycznego przyjęto, że zastrzeżenie zwarte w wymienionym wyroku TS UE nie odnosi się do usług psychoanalityków zrzeszonych w ramach tego towarzystwa, ponieważ ich wysokie kwalifikacje zawodowe są zgodne ze standardami Międzynarodowego Stowarzyszenia Psychoanalizy (International Psychoanalytical Association) i są weryfikowane w trakcie szczegółowej procedury kwalifikacyjnej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że psychoanalityk jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej w ramach, którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Oznacza to, że usługi świadczone przez psychoanalityka są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. (c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odmienna wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. (c) ustawy o podatku od towarów i usług - w warunkach niniejszej sprawy - naruszałaby przepis art. 132 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE rozumiany zgodnie z brzmieniem wyroku TSUE w sprawach połączonych C 443/04 i C 444/04 H. A. Solleveld (C 443/04) i J. E. van den Hout van Eijnsbergen (C 444/04) przeciwko Staatssecretaris van Financiën.

Wnioskodawca podaje, że w odniesieniu do wyżej opisanych usług świadczonych do tej pory na rzecz (psychiatrycznego) szpitala specjalistycznego na terenie tego szpitala w ramach oddziału leczenia zaburzeń osobowości i nerwic, dodatkową i niezależną podstawą zwolnienia od podatku od towarów i usług stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że ta dodatkowa i niezależna podstawowa do zwolnienia od podatku od towarów i usług będzie się odnosiła również do wyżej opisanych usług, które będą świadczone w przyszłości na rzecz (psychiatrycznego szpitala specjalistycznego na terenie tego szpitala (w ramach oddziału leczenia zaburzeń osobowości i nerwic).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powołanych przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podkreślić tutaj należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a i 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach własnego gabinetu psychoterapii psychoanalitycznej świadczy na rzecz osób fizycznych usługi psychoanalizy - indywidualna psychoterapia. Ponadto świadczy usługi prowadzenia terapii indywidualnej oraz konsultacji poszczególnych przypadków oraz udziału w konsyliach na rzecz specjalistycznego szpitala psychiatrycznego w ramach oddziału leczenia zaburzeń osobowości i nerwic oraz usługi superwizji zespołu diagnostyczno-terapeutycznego niepublicznego specjalistycznego zakładu opieki zdrowotnej. Świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, i poprawie zdrowia.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu tych zagadnień ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że aby usługi świadczone przez psychoanalityka mogły korzystać ze zwolnienia w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: muszą to być usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i muszą one być świadczone przez osobę posiadającą konieczne kwalifikacje zawodowe wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie zawodu medycznego.

Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazał, że wykonuje zawód psychoanalityka.

W odniesieniu do wykonywanego przez Wnioskodawcę zawodu "psychoanalityka" wskazać należy, że zgodnie z nomenklatura zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.), w załączniku w grupie 2289 "Specjaliści ochrony zdrowie gdzie indziej niesklasyfikowani" został wymieniony psychoterapeuta - 228905.

W świetle przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1227) świadczenie w zakresie psychoterapii może wykonywać osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:

Przepisy tego rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w pkt 1, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 2, oraz posiadającą zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej "osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty".

Ponadto ww. rozporządzenie do realizacji świadczeń dopuszcza także osobę osoba, która ukończyła policealną szkołę średnią i uzyskała dyplom terapeuty zajęciowego albo ukończyła szkołę wyższą lub wyższą szkołę zawodową na kierunku lub w specjalności terapia zajęciowa, realizującą w programie nauczania co najmniej cele, treści kształcenia oraz liczbę godzin objęte podstawą programową kształcenia w zawodzie terapeuta zajęciowy, i uzyskała tytuł licencjata, lub osoba z innym wykształceniem, która uzyskała pozytywną opinię kierownika ośrodka prowadzącego terapię zajęciową dla chorych psychicznie, po co najmniej rocznej praktyce w zakresie terapii zajęciowej w tym ośrodku.

Ww. regulacje zostały powtórzone w rozrządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. , poz. 1386).

Zatem jeżeli, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca wykonuje zawód psychoanalityka, to jak wskazują ww. regulacje posiada odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej.

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług polegających na prowadzeniu terapii indywidualnej, konsultacji poszczególnych przypadków i udziale w konsyliach świadczonych na rzecz samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej - (psychiatrycznego) szpitala specjalistycznego w ramach oddziału leczenia zaburzeń osobowości i nerwic, oraz usług polegających na superwizji zespołu diagnostyczno-terapeutycznego zakładu opieki zdrowotnej świadczącego usługi medyczne w zakresie ambulatoryjnego lecznictwa psychiatrycznego i uzależnień.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy ww. usługi polegające na prowadzeniu terapii indywidualnej konsultacji poszczególnych przypadków oraz udziale w konsyliach oraz superwizji zespołu diagnostyczno-terapeutycznego świadczone na terenie podmiotów leczniczych mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT jako "opieka medyczna" lub działalność "ściśle związana" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą bezpośrednio leczeniu, celem ich jest zapobieganie chorobom, świadczenia te mają charakter diagnostyczny i terapeutyczny. Wnioskodawca wskazał, że usługi te służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie terapii indywidualnej, konsultacji poszczególnych przypadków oraz udziału w konsyliach oraz superwizji zespołu diagnostyczno-terapeutycznego, które w swojej istocie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Wynika to z tego, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi na terenie podmiotów leczniczych i na ich rzecz.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie indywidualnej psychoterapii w ramach zabiegów diagnostyczno terapeutycznych związanych z psychiką świadczone we własnym gabinecie, które jak wskazano służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi Wnioskodawcy wymienione w opisie stanu faktycznego jak i w opisie zdarzenia przyszłego, są i będą w całości zwolnione od podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej dokonano oceny prawnej tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujący w tym zakresie stan prawny w dniu dokonywania oceny. Organ podatkowy nie może przewidzieć jakie nastąpią zmiany w prawie podatkowym w przyszłości oraz czy nie nastąpią zmiany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wobec tego niniejsza interpretacja zachowa swą aktualność w przypadku gdy nie ulegnie zmianie stan prawny oraz przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.