IBPP3/443-1395/13/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 7 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w 100% podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w 100% podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 7 lutego 2014 r., został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (...) jest jednostką Gminy Miasta nieposiadającą osobowości prawnej. Prowadzi działalność gospodarczą, posiada własny NIP i jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie ze statutem Wnioskodawca zajmuje się między innymi administrowaniem targowisk i parkingów na terenie Miasta. W ramach statutowej działalności dokonywany jest pobór opłaty targowej na targowiskach miejskich i terenie miasta na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto na swoich targowiskach Wnioskodawca dzierżawi grunty pod pawilony handlowe dla kupców, wynajmuje swoje pomieszczenia pod działalność handlową oraz pobiera opłatę parkingową na parkingach. Uzyskiwane dochody z ww. tytułów stanowią sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, który stanowi podatek należny przekazywany na rzecz budżetu państwa. Pobierana na targowiskach opłata targowa jest przychodem niepodlegającym opodatkowaniu. Wnioskodawca jako podmiot gospodarczy administrujący targowiskami i parkingami miejskimi dokonuje zakupów usług jak i zakupów materiałowych niezbędnych do funkcjonowania jednostki między innymi usługi sprzątania targowisk zakupy materiałów do remontów itp. W fakturach zakupowych jako nabywca towarów lub usług figuruje Wnioskodawca. Wnioskodawca nie realizuje zadań inwestycyjnych, a więc nie dokonuje zakupów związanych z wytworzeniem środków trwałych. Podatek naliczony związany jest z bieżącym utrzymaniem Wnioskodawcy. Zakup towarów i usług, które zawierają w cenie podatek, związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa). Wnioskodawca administrowane parkingi wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (opłata parkingowa) i niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT (opłata za holowanie pojazdów usuniętych administracyjnie z dróg i ich przechowywanie na specjalnie utworzonym parkingu). Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jak i czynnościami nieopodatkowanymi. Trudno jest przyporządkować zakupy odrębnie do czynności opodatkowanych jak i odrębnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w piśmie z 7 lutego 2014 r.):

Czy w świetle przedstawionego w pozycji 68 opisu stanu faktycznego, oraz wykładni NSA i obowiązujących przepisów tj. ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca dokonujący tzw. sprzedaży mieszanej tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, ma prawo do odliczania w 100% podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie z 7 lutego 2014 r.):

Jeżeli Wnioskodawca w swojej działalności prowadzi sprzedaż opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu, ma prawo dokonać w 100% odliczenia podatku naliczonego od poniesionych zakupów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza uchwała NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Wnioskodawca prosi więc o wydanie interpretacji, czy przysługuje mu prawo do odliczania podatku VAT w 100% od dokonanych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu w stosunku do których nie ma możliwości obiektywnego i jednoznacznego przyporządkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., ponieważ wniosek dotyczy stanu faktycznego a wpłynął do tut. organu 12 listopada 2013 r.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką Gminy nieposiadającą osobowości prawnej. Prowadzi działalność gospodarczą, posiada własny NIP i jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie ze statutem Wnioskodawca zajmuje się między innymi administrowaniem targowisk i parkingów na terenie Miasta. W ramach statutowej działalności dokonywany jest pobór opłaty targowej na targowiskach miejskich i terenie miasta na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto na swoich targowiskach Wnioskodawca dzierżawi grunty pod pawilony handlowe dla kupców, wynajmuje swoje pomieszczenia pod działalność handlową oraz pobiera opłatę parkingową na parkingach. Wnioskodawca jako podmiot gospodarczy administrujący targowiskami i parkingami miejskimi dokonuje zakupów usług jak i zakupów materiałowych niezbędnych do funkcjonowania jednostki, między innymi usługi sprzątania targowisk, zakupy materiałów do remontów itp. W fakturach zakupowych jako nabywca towarów lub usług figuruje Wnioskodawca. Wnioskodawca nie realizuje zadań inwestycyjnych, a więc nie dokonuje zakupów związanych z wytworzeniem środków trwałych. Podatek naliczony związany jest z bieżącym utrzymaniem Wnioskodawcy. Wnioskodawca administrowane parkingi wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (opłata parkingowa) i niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT (opłata za holowanie pojazdów usuniętych administracyjnie z dróg i ich przechowywanie na specjalnie utworzonym parkingu). Zakup towarów i usług, które zawierają w cenie podatek, związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jak i czynnościami nieopodatkowanymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tekst jedn.: opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższej uchwały jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

W świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać na art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Cytowany art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak wskazał Wnioskodawca, nie realizuje on zadań inwestycyjnych, a więc nie dokonuje zakupów związanych z wytworzeniem środków trwałych, podatek naliczony związany jest z bieżącym utrzymaniem Wnioskodawcy. Należy zatem przyjąć, że podatek naliczony nie jest związany z wydatkami, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż niniejszym wnioskiem nie są objęte wydatki związane z wytworzeniem nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy a jedynie wydatki na bieżące utrzymanie.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem, w sytuacji gdy nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów odrębnie do czynności opodatkowanych lub czynności niepodlegających opodatkowaniu. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma prawo dokonać w 100% odliczenia podatku naliczonego od poniesionych zakupów, jest prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, że nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jak i czynnościami nieopodatkowanymi, przyjęto jako element stanu faktycznego. Niniejszą interpretacje wydano przy założeniu, że Wnioskodawca faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, tj. czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego nieodpłatne świadczenie usług w pewnych okolicznościach jako zrównane z odpłatnym świadczeniem usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.