IBPP3/443-1376/13/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia inwestycji na rzecz Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia inwestycji na rzecz Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina T. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W 2004 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości T. (dalej: "Inwestycja"). Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15.000,00 zł. W ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Inwestycja została zrealizowana na stacji uzdatniania wody należącej do spółki R. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), która świadczy na rzecz mieszkańców Gminy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Po zakończeniu Inwestycji Gmina przekazała ją (jako inwestycję w obcym środku trwałym) na rzecz Spółki. W latach 2004-2007 Inwestycja była użytkowana nieodpłatnie przez Spółkę - tj. w tych latach z tytułu użytkowania Inwestycji nie była przez Gminę pobierana jakakolwiek odpłatność.

Stacja uzdatniania wody, na której została zrealizowana Inwestycja, została wniesiona do Spółki aportem przez Gminę w 2001 r.

W marcu 2007 r. Gmina oraz Spółka zawarły umowę dzierżawy. Na podstawie tej umowy oddane do odpłatnego używania zostały poszczególne elementy sieci wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Intencją Gminy było, aby również przedmiot Inwestycji został udostępniony na rzecz Spółki odpłatnie. W związku z tym w przedmiotowej umowie jako jeden z odpłatnie udostępnianych elementów została wymieniona przedmiotowa Inwestycja. Z tytułu zawartej umowy, Spółka uiszcza na rzecz Gminy czynsz, powiększony o podatek VAT według właściwej stawki, a Gmina odprowadza podatek VAT należny.

Gmina dotychczas nie odliczyła VAT naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT... - pytanie oznaczone nr 1 we wniosku ORD-IN

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko oznaczone nr 1 we wniosku ORD-IN):

Czynność odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Ad. 1

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

* w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,

* na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy, obejmującą wymienione w niej elementy sieci wodno-kanalizacyjnej. Intencją Gminy było, aby również przedmiot Inwestycji został udostępniony na rzecz Spółki odpłatnie. W związku z tym, w przedmiotowej umowie, jako jeden z elementów sieci została wskazana Inwestycja. Tym samym Inwestycja została udostępniona Spółce odpłatnie, a podstawą użytkowania Inwestycji przez Spółkę była zawarta umowa cywilnoprawna. W opinii Wnioskodawcy Gmina powierzając odpłatnie przedmiot Inwestycji działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje w podobnych sprawach - przykładowo można tu wskazać na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2012 r. o sygnaturach IPTPP1/443-998/11-4/IG i IPTPP1/443-998/11-6/IG, w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnej umowy, na mocy której gmina udostępnia sieci wodno¬kanalizacyjne, gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina powierzając za wynagrodzeniem Inwestycję Spółce działa w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, oddanie przedmiotu Inwestycji w odpłatną eksploatację na rzecz Spółki, jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach Ministra Finansów. Wnioskodawca wskazuje na interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2013 r. sygn. ILPP1/443-169/13-4/MD, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 maja 2013 r. sygn. IPTPP2/443-96/13-4/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1317/11-5/MN, cytując ich framenty.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odpłatne powierzenie Inwestycji na rzecz Spółki, powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG - Dz.U.UE.L Nr 145 z późn. zm. (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym: krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) w 2004 r. zakończył realizację inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości T. 22 marca 2007 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w T. Sp. z o.o. Wśród elementów stanowiących przedmiot umowy została wymieniona m.in. Inwestycja. Na podstawie tej umowy oddane do odpłatnego używania zostały poszczególne elementy sieci wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Intencją Wnioskodawcy było, aby również przedmiot inwestycji został udostępniony na rzecz Spółki odpłatnie. W związku z tym w przedmiotowej umowie jako jeden z odpłatnie udostępnianych elementów została wymieniona przedmiotowa Inwestycja. Z tytułu zawartej umowy, Spółka uiszcza na rzecz Gminy czynsz, powiększony o podatek VAT według właściwej stawki, a Gmina odprowadza podatek VAT należny.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania odpłatnego udostępniania inwestycji, na podstawie wskazanej we wniosku umowy cywilnoprawnej, za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle powołanych powyżej przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność odpłatnego udostępnienia inwestycji na rzecz Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.