IBPP3/443-1332/13/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach realizacji inwestycji pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach realizacji inwestycji pn. "...".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 12 stycznia 2004 r. Gmina zamierza prowadzić inwestycję. Budowa targowiska będzie współfinansowana ze środków PROW. Zakres rzeczowy robót obejmuje: pasaż i pawilony handlowe, oświetlenie terenu, instalacje elektryczne wewnętrzne, przyłącza wodno-kanalizacyjne zewnętrzne i kolektor deszczowy, instalacje wod.-kan. wewnętrzne, drogi, place, parkingi, chodniki, elementy małej architektury. Targowisko jest własnością Gminy. Handel na targowisku będzie się odbywał w dni wyznaczone przez Gminę. Targowisko będzie utwardzone, oświetlone, przyłączone do sieciwodociągowej, kanalizacyjnej i elektroenergetycznej, wyposażone w odpływ wody deszczowej Zadaszone stoiska zajmować będą co najmniej połowę powierzchni handlowej targowiska, będą też miejsca parkingowe i urządzenia sanitarnohigieniczne. Targowisko będzie udostępnione przez Gminę podmiotom zewnętrznym na dwóch różnych zasadach dotyczących odpłatności za prowadzenie handlu w tym miejscu.

Gmina będzie bowiem pobierała opłaty dwojakiego rodzaju:

Natomiast z parkingów, chodników, dróg, placów, oświetlenia terenu korzystać będą wszyscy, tzn. ci, którzy mają umowy dzierżawy, ci którzy płacą opłatę targową, jak również lokalna społeczność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska w całości, czy w części jeżeli tak, to w jakiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawa do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków poniesionych na budowę targowiska. Targowisko będzie służyło czynnościom podlegającym podatkowi VAT (umowa dzierżawy) jak również czynnościom niepodlegającym VAT (opłata targowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdza się, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza że ich następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego. Nie ma natomiast możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów oraz usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, czyli tego, że nabycie towarów i usług będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić należy, że dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, kluczowe jest aby nabywane towary i usługi były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a podmiot nabywający towary i usługi działał w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Opłata targowa, pobierana niezależnie od innych należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych, od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, jest szczególną formą daniny publicznej. Wpływy uzyskiwane przez Gminę z tytułu poboru tej opłaty nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz są dochodem własnym Gminy mającym charakter daniny publicznej. Wpływy te są formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Gmina w związku z tymi czynnościami korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić również należy, że zakres aktywności podejmowanej przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie Organu, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące mienia gminnego (nieruchomości gminnych zajętych pod ogólnodostępną infrastrukturę gminną, jak parkingi, drogi, chodniki, oświetlenia terenu, place) należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Gmina, budując ww. infrastrukturę gminną, nie występuje w charakterze podatnika VAT a dokonane w związku z tą budową zakupy nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że Gmina będzie pobierała od dzierżawców opłaty.

Wybudowanie ww. ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jakkolwiek może mieć wpływ na wartość opłaty z tytułu dzierżawy, to nie ma wpływu na ostateczne wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę.

Tym samym, budowa infrastruktury gminnej, z której jak wskazał Wnioskodawca korzystać będą wszyscy (parkingi, chodniki, drogi, place, oświetlenie terenu), jest realizacją celu publicznego, do którego Gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Udostępnianie tej infrastruktury gminnej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, ze budowa tej infrastruktury związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. Są one bowiem realizowane przez Gminę nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego korzystającą z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług a więc ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczania podatku z tytułu wykonywania zadań publicznych, realizowanych przez Gminę działającą w charakterze organu władzy. Gmina, budując ww. infrastrukturę gminną, nie występuje w charakterze podatnika VAT a dokonane w związku z tą budową zakupy nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.

Za powyższą tezą przemawia również orzeczenie w sprawie C-378/02 Waterchap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym TSUE stwierdził, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu tego dobra. W rezultacie jedynie charakter, w jakim podmiot działa w chwili nabycia dobra determinuje istnienie prawa do doliczenia (por. pkt 38 i 44).

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku do których gmina działa w charakterze podatnika (dzierżawa) oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, w stosunku do których gmina nie działa w charakterze podatnika (budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jednakże tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W myśl podstawowej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nieruchomość (targowisko) jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę tej nieruchomości (targowiska).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje obiekt zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca w opisanej sytuacji występuje jako podatnik podatku od towarów i usług oraz jako organ władzy publicznej.

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności opodatkowanej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczyć również należy, że gdy targowisko zostanie oddane do użytkowania i założona proporcja ulegnie zmianie w ciągu 120 miesięcy od dnia jej oddania, podatnik zobowiązany jest w świetle art. 90a ustawy do dokonywania stosownych korekt.

W związku z powyższymi ustaleniami stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków na budowę targowiska, jest nieprawidłowe, bowiem wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem zasad wynikających z powołanego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.