IBPP3/443-1318/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia istoty naliczonej marży na gruncie podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia istoty naliczonej marży na gruncie podatku VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada podpisaną umowę z firmami B. i C. będącymi emitentami kart R. Umowa ta reguluje zasady nabywania od B. i C. towarów i usług oferowanych przez inne firmy akceptujące rozliczanie transakcji za pomocą kart R. Te inne firmy nazywane są w umowie Operatorami. Są to wyznaczone podmioty współpracujące z B. i C. w zakresie sprzedaży swoich towarów i usług, gdzie rozliczenie dokonywane jest bezgotówkowo za pomocą wspomnianych kart (np. stacje benzynowe).

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a emitentem kart R. mówi, że stronami w transakcjach zakupu towarów i usług rozliczanych za pomocą kart jest Wnioskodawca i emitent. Inny zapis, zawarty w załączniku do umowy mówi w jaki sposób będzie konstruowana cena za te dobro. Według tych zapisów, będzie ona opierała się na cenie stosowanej przez Operatora w momencie sprzedaży towarów lub świadczenia usług i będzie mogła być powiększona o opłatę manipulacyjną stanowiąca wynagrodzenie dla emitenta. Według Wnioskodawcy, faktura zawierająca cenę usługi lub towaru rozbitą na dwie pozycje, odzwierciedla jedynie zapis umowy o sposobie konstrukcji ceny dla zachowania przejrzystości rozliczeń. Jest to zwykły sposób ustalania ceny przez podmiot handlowy, który kupuje towar od jednej firmy i odsprzedaje dalej innym, doliczając swoją marżę. Osobliwe natomiast, może się wydać jedynie wyodrębnianie na fakturach kwoty swojego narzutu.

Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca dokonuje zakupu od B. i C. różnych towarów i usług na terenie Unii Europejskiej. Przedmiotem transakcji jest głównie paliwo oraz opłaty związane z przejazdami autostradami, mostami i tunelami. Można również w ten sposób regulować podatki drogowe. Lista rodzajów towarów i usług, które można zakupić przy użyciu karty jest określona w załączniku do umowy. Są one opatrzone stosownymi kodami. W wyniku rozliczenia transakcji dokonanych kartami Wnioskodawca otrzymuje faktury wystawione przez B. i C. z różnych krajów, na terenie których, te transakcje były dokonane z naliczonym podatkiem od wartości dodanej obowiązującym na terenie danego kraju. Cena jaką Wnioskodawca płaci za nabywane dobra od B. i C. wykazywana jest na fakturach w dwóch pozycjach. Pierwsza z nich to cena obowiązująca u Operatora a druga to marża B. i C. nazywana w załączniku do umowy "VAS - Standardowa Dopłata Klienta". Stanowi ona kilka procent wartości ceny za towar lub usługę u Operatora. W zależności od języka w jakim wystawiona jest faktura, przyjmuje ona różną postać, np. "add. VAS costs".

W konsekwencji kupując od B. lub C. np. usługę przejazdu autostradą poza terytorium kraju cenę Wnioskodawca rozliczy odpowiednio dla tego typu usług bez względu na dwie kwoty widniejące za tę usługę na fakturze zakupu, opisane jako opłata za autostradę w jednej linii i jaka dopłata klienta w drugiej. Wnioskodawca uważa, że błędem byłoby oddzielne rozliczenie jednej części ceny jako usługi, w tym przypadku, świadczonej na nieruchomościach a drugiej części ceny jako import innej usługi (nawiasem mówiąc nie wiadomo jakiej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość marży wykazywanej na fakturze w odrębnej pozycji Wnioskodawca powinien traktować jak odrębną usługę i rozliczać import usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona na fakturze od kontrahentów B. lub C. kwota marży nie powinna być traktowana jak odrębna usługa lecz rozliczana łącznie z usługą, której dotyczy pod kątem procedur uregulowanych w ustawie o VAT. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a emitentem kart R. mówi, że stronami w transakcjach zakupu towarów i usług rozliczanych za pomocą kart jest Wnioskodawca i emitent. Inny zapis, zawarty w załączniku do umowy mówi w jaki sposób będzie konstruowana cena za te dobra. Według tych zapisów, będzie ona opierała się na cenie stosowanej przez Operatora w momencie sprzedaży towarów lub świadczenia usług i będzie mogła być powiększona o opłatę manipulacyjną stanowiącą wynagrodzenie dla emitenta. Według Wnioskodawcy, faktura zawierająca cenę usługi lub towaru rozbitą na dwie pozycje, odzwierciedla jedynie zapis umowy o sposobie konstrukcji ceny dla zachowania przejrzystości rozliczeń. Jest to zwykły sposób ustalania ceny przez podmiot handlowy, który kupuje towar od jednej firmy i odsprzedaje dalej innym, doliczając swoją marżę. Osobliwe natomiast, może się wydać jedynie wyodrębnianie na fakturach kwoty swojego narzutu.

W konsekwencji kupując od B. lub C. np. usługę przejazdu autostradą poza terytorium kraju cenę Wnioskodawca rozliczy odpowiednio do tego typu usług bez względu na dwie kwoty widniejące za tę usługę na fakturze zakupu, opisane jako opłata za autostradę w jednej linii i jako dopłata klienta w drugiej. Wnioskodawca uważa, że błędem byłoby oddzielne rozliczenie jednej części ceny jako usługi, w tym przypadku, świadczonej na nieruchomościach a drugiej części ceny jako import innej usługi (nawiasem mówiąc nie wiadomo jakiej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Z powyższego wysuwa się zasadniczy wniosek, dla podatku VAT bez znaczenia jest czy dostarczany towar czy też świadczona usługa został (a)"wytworzony (a)" przez dostawcę lub usługodawcę samodzielnie czy też jest to towar lub usługa wcześniej zakupiony (a) od podmiotu trzeciego a następnie odsprzedana ostatecznemu odbiorcy gdyż w tym drugim przypadku dostawę jak i usługę taką traktuje się tak jakby to sam odsprzedający dokona dostawy lub wyświadczył usługę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupu od B. i C. różnych towarów i usług na terenie Unii Europejskiej winien traktować B. i C. jako dostawców lub usługodawców niezależnie od tego czy te podmioty dokonują odsprzedaży wcześniej nabytych towarów i usług czy też sami je wytworzyli.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, z ww. przepisu wynika, iż obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

I tak, art. 73 Dyrektywy stanowi, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, postawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, natomiast ustawodawca polski w art. 29 ustawy stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Zgodnie natomiast z art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Powyższy przepis Dyrektywy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób tak szczegółowy jak Dyrektywa 2006/112/WE, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, aby w podstawie opodatkowania podatkiem VAT nie uwzględniać wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa marża wykazana na fakturach przez kontrahentów Wnioskodawcy nie stanowi samodzielnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT i powinna być traktowana jako element cenotwórczy danej dostawy lub usługi, a tym samym nie należy traktować przedmiotowej marży jako odrębny import usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.