IBPP3/443-1312/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.) oraz z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług montażowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług montażowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2012 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 lutego 2012 r. znak IBPP3/443-1312/11/PK oraz pismem z dnia 7 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonywał usługi montażu systemu pilotażowego na obiekcie firmy V. Obiektem tym był słup wysokiego napięcia znajdujący się w Polsce. Słup ten posadowiony jest w gruncie na fundamencie. Jest związany w gruncie na stałe. Usługi zgodnie z ofertą polegały na zaprojektowaniu i wykonaniu warsztatowym 6 wsporników, montażu 6 wsporników pod anteny, montażu 6 anten, montażu 6 szt. falowodów, podłączeniu falowodów i uziemień. Dodatkowo w trakcie negocjacji wnioskodawca wykonał również prace dodatkowe polegające na: montażu jednej szafy sterowniczej w kontenerowej stacji testowej w Mikołowie wraz z podłączeniem do zasilania i uziemienia, montaż trzech szaf sterowniczych w budynku stacji testowej w S. z położeniem kabli zasilających, kabla teletechnicznego i uziemienia oraz z podłączeniem zasilania i uziemienia, podłączeniu i demontażu po testach kabli E1 i Ethernet do miejsca wskazanego przez V., demontażu szaf po testach, naprawie drzwi i założeniu wkładki do zamka, montażu i demontażu 12 szt. zestawów uziemiających (6 przy antenach i 6 przy wejściu kabla do budynku).

Całość usługi wyceniona została na kwotę netto 29.475,00 zł. Odbiorcą usługi była firma T. Z. będąca podatnikiem od wartości dodanej w Hiszpanii i nie zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Na wykonane usługi została wystawiona faktura VAT na kwotę netto 29.475,00 VAT 6.484,50.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* w ramach opisanych transakcji nie dochodzi do dostawy towarów przez Spółkę,

* montaż szaf sterowniczych jest odrębnym elementem usługi jednak fakturowanych łącznie w ramach jednej usługi jako prace dodatkowe do usługi głównej,

* szafy sterownicze są powiązane z antenami - są jednym układem,

* szafy sterownicze nie są w sposób trwały powiązane z nieruchomością,

* zgodnie z ofertą nr 0100213 oraz 0100215 na montaż szaf sterowniczych składały się montaż jednej szafy sterowniczej w kontenerowej stacji testowej o wartości 750,00 zł netto montaż trzech szaf sterowniczych w budynku stacji testowej o wartości 2800,00 zł netto, oraz demontaż szaf o wartości 1775,00 zł netto,

* zgodnie z oświadczeniem kontrahenta spółki nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski natomiast posiada stałe miejsca prowadzenia działalności inne niż siedziba spółki (Brazylia, Kolumbia, USA) ale usługa nie była świadczona dla tych miejsc,

* Wszystkie zamontowane przez Wnioskodawcę urządzenia zostały również zdemontowane.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy miejscem świadczenia usług opisanych wyżej dla podatnika niezarejestrowanego w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług jest Polska.

Wnioskodawca uznał, ze ponieważ wykonuje usługi na nieruchomościach miejscem świadczenia usługi jest zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, miejsce położenia nieruchomości czyli Polska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z wniosku Spółka świadczy usługę na którą składa się kilka elementów, takich jak zaprojektowanie i wykonanie warsztatowe 6 wsporników, montaż 6 wsporników pod anteny, montaż 6 anten, montaż 6 szt. falowodów, podłączenie falowodów i uziemień. Ponadto Spółka dokonała montażu szaf sterowniczych z położeniem kabli zasilających, kabla teletechnicznego i uziemienia wraz z podłączeniem zasilania i uziemienia, podłączeniu i demontażu po testach kabli E1 i Ethernet, demontażu wszystkich zamontowanych urządzeń.

W tym miejscu tut. organ chciałby przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-349/96) gdzie Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie Trybunał zauważył, że "jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi do świadczenia jednej usługi "montaż systemu pilotażowego", a elementem zasadniczym tej usługi wydaje się być montaż urządzeń opisanych we wniosku wraz czynnościami je poprzedzającymi oraz następującymi po nim. Należy bowiem zauważyć, że dodatkowe świadczenia mają charakter wtórny nie mogący zaistnieć bez usługi zasadniczej polegającej na montażu.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przez podatnika rozumie się:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma postać otwartą. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Pamiętać trzeba, że stosownie do Dyrektywy 2006/112/WE podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak również, jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenia będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Artykuł 48 odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu, budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady "wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: "własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową".

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

* fizykalno-przestrzennej,

* funkcjonalnej (gospodarczej) wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Oprócz powyższej charakterystyki usługa na nieruchomości polegająca na montażu części składowej nieruchomości winna się cechować pewną trwałością, nieprzemijalności użytku.

Słup wysokiego napięcia jest niewątpliwie częścią składową gruntu, na którym jest położona i tym samym stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Jednakże montowane na nim urządzenia (anteny) nie można uznać za część składową tego słupa, albowiem są one demontowane, czyli ich montaż służył przemijającemu użytkowi i tym samym wraz z słupem nie stanowią nieruchomość jako jeden przedmiot własności w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Również montowane szafy sterownicze nie są na stałe powiązane z nieruchomości. Tym samym, zdaniem tut. Organu, nie są spełnione tutaj przesłanki określone w art. 47 k.c. pozwalające uznać montowane urządzenia za rzeczy składowe słupa wysokiego napięcia (nieruchomości).

W konsekwencji dla określenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi nie znajdą zastosowanie przepisy art. 28e ustawy o VAT. Dlatego też miejsce świadczenia usługi opisanej we wniosku winno być określone na zadach ogólnych. Mając na uwadze, że usługa była świadczona dla podatnika hiszpańskiego dla jego siedziby miejscem świadczenia usługi będzie Hiszpania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.