IBPP3/443-1310/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w ramach których dochodzi do dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w ramach których dochodzi do dostawy towarów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2012 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 lutego 2012 r. znak: IBPP3/443-1310/11/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem, który od wielu lat działa przede wszystkim w branży energetycznej oraz przemysłowej, w szczególności w sektorze celulozowo-papierniczym oraz chemicznym. Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie kompleksowych usług o charakterze inżynieryjnym w zakresie automatyki procesów technologicznych. Usługi te polegają na opracowaniu oraz wdrożeniu systemów sterowania, systemów kontrolno-pomiarowych, czy też systemów zasileń wraz z zapewnieniem niezbędnych dla wdrożenia i funkcjonowania ww. systemów - elementów (np. urządzeń).

W ramach powyższej działalności możliwym jest wyszczególnienie trzech podstawowych kategorii usług:

Ad 1. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 1, Spółka wykonuje kompleksową usługę polegającą na opracowaniu (zaprojektowaniu) oraz wdrożeniu (u odbiorcy) systemu sterowania procesem technologicznym (dalej także jako: system, system sterowania), na co składają się następujące czynności:

Wyjaśnić wypada, iż rozruch, o którym mowa w pkt h) polega na uruchomieniu urządzeń klienta, objętych wdrożonym przez Spółkę systemem sterowania procesem technologicznym, celem "zainaugurowania" działania owego systemu.

Ad 2. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 2, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1, rozszerzoną o - podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym - mianowicie:

Wyjaśnić wypada. iż rozruch, o którym mowa w pkt e) polega na uruchomieniu urządzeń klienta, objętych wdrożonym przez Spółkę systemem sterowania procesem technologicznym, celem "zainaugurowania" działania owego systemu.

Ad 3. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 3, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1-2, rozszerzoną o (podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym) prace elektryczne obejmujące:

Wyjaśnić wypada, iż rozruch, o którym mowa w pkt f) polega na uruchomieniu urządzeń klienta, objętych wdrożonym przez Spółkę systemem sterowania procesem technologicznym, celem "zainaugurowania" działania owego systemu.

W niektórych przypadkach nabywcą usług wskazanych w pkt 1-3 jest kontrahent unijny, który:

Odbiorcą usług wskazanych w pkt 1-3, dla których nabywcą jest kontrahent unijny, są podmioty polskie wskazane przez ww. kontrahenta (tzn. usługi wykonywane przez Spółkę stanowią element "większej" usługi wykonywanej przez kontrahenta unijnego na rzecz podmiotu polskiego). Innymi słowy, ww. usługi są realizowane w zakładach, elektrowniach, fabrykach polskich podmiotów.

Nadmienić wypada, iż jak wynika to z powyższego opisu nabywcą usług jest kontrahent unijny, co oznacza, iż Spółka wystawia faktury VAT na rzecz tego podmiotu (a nie odbiorcy).

W uzupełnieniu do Wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach usługi opracowania i wdrożenia systemów sterowania procesem technologicznym, Spółka wykonuje kompleksowe świadczenie-usługę polegającą na opracowaniu (zaprojektowaniu) oraz wdrożeniu (u odbiorcy) systemu sterowania procesem technologicznym (dalej także jako: system, system sterowania), na co składają się następujące czynności:

Zgodnie z zaprezentowanym powyżej pewnym schematem działania, do realizacji usługi opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym niezbędnym jest wykorzystanie różnego rodzaju sprzętu (materiałów) min. komputerów, szaty modułów, stacji operatorskiej ftp. wymagania sprzętowe są zazwyczaj indywidualnie dobierane do projektu w zależności od jego wielkości, zakresu, rodzaju procesu technologicznego jakim system ma sterować.

Należy podkreślić, iż sprzęt, o którym mowa powyżej, stanowi jedynie element (część składową) usługi w postaci opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym, który to element jest niezbędny dla jej (tekst jedn.: usługi) wykonania. W konsekwencji, po skonfigurowaniu, zainstalowaniu na obiekcie, wdrożeniu systemu sterowania sprzęt ten pozostaje w posiadaniu odbiorcy (odbiorcy przysługuje więc prawo do rozporządzania owym sprzętem jak właściciel). Jednakże jeszcze raz należy podkreślić, iż:

Konkludując, Spółka pragnie wyjaśnić, iż przekazanie sprzętu odbiorcy stanowi wyłącznie element wykonywanej usługi, warunkujący jej prawidłowe wykonanie, skutkiem czego owo przekazanie nie może być traktowane jako czynność samodzielna, czy też jako istota realizowanego przez nią świadczenia.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy dla usług opisanych w pkt 1, 2, 3 stanu faktycznego, których nabywcą jest kontrahent unijny wskazany w stanie faktycznym, miejsce ich świadczenia podlega ustaleniu zgodnie z normą art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przed zaprezentowaniem stanowiska Spółki w zakresie pytań zadanych w ramach niniejszego wniosku, koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do charakteru usług wskazanych w pkt 1 -3 stanu faktycznego. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy w ramach danego świadczenia wykonywane są różne czynności, prowadzące do realizacji tego samego, określonego celu, wówczas uznać należy, iż jest to świadczenie kompleksowe (złożone). W ramach tego rodzaju świadczenia koniecznym jest wyróżnienie:

W doktrynie podkreśla się, iż decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter zasadniczy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość owej czynności, ani jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, czy też nazwa umowy, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze służą natomiast prawidłowej realizacji tej potrzeby poprzez zapewnienie (prawidłowej) realizacji czynności zasadniczej. W praktyce rozstrzygnięcie omawianej w niniejszym akapicie kwestii sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: który element (która czynność) wykonywanej na rzecz nabywcy usługi ma dla niego najistotniejsze znaczenie pod kątem realizacji zamierzonego przez niego celu.

W razie stwierdzenia, iż w danym przypadku wykonywane jest świadczenie kompleksowe, jej opodatkowanie na gruncie podatku VAT powinno następować w sposób właściwy dla czynności zasadniczej. Uwaga ta odnosi się w szczególności do ustalenia miejsca opodatkowania (świadczenia). Czynności pomocnicze są wówczas uwzględniane dla celów podatku VAT jedynie poprzez wliczenie ich wartości do podstawy opodatkowania określanej dla czynności zasadniczej.

Koncepcja świadczenia kompleksowego jest wyraźnie akcentowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w:

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych koncepcja świadczenia kompleksowego jest w pełni akceptowana. Przykładowo, jak wskazano w:

Odnosząc powyższe rozważania prawne względem świadczeń realizowanych przez Spółkę, wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego, prawidłowym jest twierdzenie, że ww. świadczenia są usługami o charakterze kompleksowym, na które skradają się:

Przyjęcie, jako istoty ww. świadczeń, opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym, co stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, uzasadnione jest tym, iż zarówno nabywca (kontrahent zagraniczny), jak i odbiorca (podmiot polski) zainteresowani są bezpośrednio przede wszystkim wykonaniem przez Spółkę ww. czynności, innymi słowy, główną (a zarazem jedyną) potrzebą nabywcy i także odbiorcy jest pozyskanie od Spółki ww. systemu co pozwoli na odpowiednie kierowanie (ewentualnie zoptymalizowanie) przebiegu procesów technologicznych. Z kolei, zapewnienie przez Spółkę (w tym montaż) urządzeń, o których mowa powyżej w pkt 2 stanowi wyłącznie czynność o charakterze pomocniczym służącą prawidłowej implementacji (wdrożeniu) systemu sterowania. Okoliczność tę potwierdza to, że:

Konkludując zlecając Spółce opracowanie i wdrożenie systemu sterowania procesem technologicznym, co stanowi istotę świadczeń (usług) wskazanych w pkt 1-3 zdarzenia przyszłego, nabywca (ale także i odbiorca) postrzega zakup ww. świadczeń - w aspekcie gospodarczo-ekonomicznym - jako (jedną) całość, tzn. jedną (kompleksową) usługę. W konsekwencji, zdaniem Spółki świadczenia wskazane w pkt 1-3 stanu faktycznego są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Warto w tym miejscu nadmienić, że powyższe stanowisko Spółki znajduje pośrednio potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych odnoszącym się bezpośrednio do sfery świadczeń inżynieryjno-technicznych. Otóż, przykładowo, jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2010 r. (znak: IPPP3/443-356/10-3/MPe) dotyczącej świadczenia serwisowego, w ramach którego usługodawca zapewnia również swoje części (towary): " (...) stanowisko Wnioskodawcy, iż działania podejmowane przez nią w ramach serwisu posprzedażowego polegającego na przeglądzie i przebudowie linii produkcyjnych, obejmujące montaż urządzeń (zestawów) w liniach produkcyjnych już działających u klientów stanowią kompleksowe świadczenie spełniające definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy (...) należało uznać za prawidłowe".

Przechodząc do kwestii miejsca świadczenia usług wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego, zdaniem Spółki miejsce to należy ustalić według zasady określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Powyższa regulacja prawna wprowadza, jako zasadę, przyporządkowywanie miejsca świadczenia danej usługi - dla celów podatku VAT - do terytorium państwa siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Odpowiada to normie art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.), w myśl której miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Skoro więc przedmiotowe usługi są wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta unijnego, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim UE innym niż Polska, a równocześnie nie posiada w naszym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, uznać trzeba tym samym, że miejscem świadczenia ww. usług jest terytorium państwa, na którym ów kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż zastosowana powyżej reguła ustalania miejsca świadczenia usługi (usług), wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest zasadą, od której przewidziane zostały wyjątki. Niemniej owe wyjątki winny być interpretowane zawężająco, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady prawnej: "exceptiones non sunt extendendae" (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Mając powyższe na względzie, Spółka pragnie zauważyć, że przedmiotowe usługi nie mogą być postrzegane jako usługi, do których znajdują zastosowanie wyjątki przewidziane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W szczególności, ww. usługi nie mogą być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomością (zakładem odbiorcy), do których zastosowanie znajdowałaby regulacja art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce (terytorium państwa) jej (tekst jedn.: nieruchomości) położenia. Otóż, jak wskazuje się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby uznać usługę za związaną z (daną nieruchomością) koniecznym jest wystąpienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością. Tytułem przykładu, w wyroku ETS z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Heger Rudi GmbH (sygn. C-166/05) uznano, że: " (...) sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (uznania usługi za związaną z nieruchomością) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (...)".

Z racji tego, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" zasadnym staje się w tym miejscu odwołanie do znaczenia przypisywanego ww. pojęciu na gruncie prawa cywilnego. I tak, w myśl art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W doktrynie prawa cywilnego akcentuje się, że dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

Co więcej, część składowa musi być w taki sposób połączona z rzeczą, aby jej odłączenie spowodowało uszkodzenie lub istotną zmianę przedmiotu przyłączonego albo samej rzeczy, przy czym:

Odnosząc powyższe kryteria względem usług wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego zauważyć trzeba dodatkowo, iż ewentualny demontaż systemu sterowania wraz z oprzyrządowaniem (aparaturą kontrolno-pomiarowa, szafami sterowniczymi, okablowaniem itp.) nie spowoduje zasadniczo ani uszkodzenia ww. systemu (będzie on mógł zostać zainstalowany u innego odbiorcy), ani też urządzeń należących do odbiorcy. Urządzenia te będą bowiem mogły funkcjonować w sposób, jak przed montażem (inaczej mówiąc: po demontażu systemu nie staną się one niezdatne do jakiegokolwiek użytku).

Należy podkreślić, iż urządzenia/maszyny odbiorcy (bardzo często są to kotły przemysłowe), w stosunku do których wdrażany jest system sterowania procesem technologicznym, jako takie nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego, traktując budowlę jako część składową nieruchomości (vide: art. 3 pkt 3 ustawy z dnia Prawo budowlane). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. (sygn. I SA/Bk 254/08), zgodnie z którym sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie będącym budowlą w rozumieniu prawa budowlanego nie powoduje, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Uwzględniwszy tego rodzaju konkluzję, zdaniem Spółki należy uznać, że zlokalizowanie urządzenia na terenie danego zakładu (np. kotła posadowionego w budynku elektrowni) nie oznacza, iż staje się on "nieruchomością" (jej częścią), gdyż de facto nie dochodzi wówczas do zaistnienia (zawiązania) między owym urządzeniem a budowlą więzi funkcjonalnej (gospodarczej), rozumianej tutaj jako tworzenie całości techniczno-użytkowej.

W konsekwencji, z uwagi na niezachodzenie (łączne) wszystkich trzech wskazanych wyżej więzi, nie sposób twierdzić, iż ww. urządzenia/maszyny stanowią część składową nieruchomości, na której są zlokalizowane. Wypada w tym miejscu dodatkowo nadmienić, że poczyniony w poprzednim akapicie wniosek znajduje także dodatkowe uzasadnienie w kontekście Klasyfikacji Środków Trwałych, gdzie urządzenia i maszyny przemysłowe (np. kotły) zaliczane są do innej grupy niż budynki, budowle.

Ponadto zdaniem Spółki, aby twierdzić, że w danym przypadku wykonywana jest usługa związana z nieruchomością koniecznym jest, aby usługa ta oddziaływała/dotyczyła/była świadczona przy wykorzystaniu owej nieruchomości, co w zakresie usług wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego nie zachodzi, gdyż ich przedmiotem są urządzenia/maszyny, a nie nieruchomość jako taka. Z kolei okoliczność, że urządzenia/maszyny odbiorcy względem których Spółka wykonuje ww. usługi, są zlokalizowane w danym zakładzie (a więc na danej nieruchomości) nie pozwala per se uznać, że usługi te są usługami związanymi z nieruchomością. Tego rodzaju tok rozumowania prowadziłby bowiem do całkowicie błędnych wniosków skutkujących przyjęciem, że np. wykonanie usługi reklamowej poprzez eksponowanie reklamy na danym billboardzie jest usługą związaną z nieruchomością, gdzie ten billboard jest posadowiony. Oczywistym staje się więc stwierdzenie, że generalnie każde urządzenie jest "gdzieś" zlokalizowane, co nie oznacza automatycznie, że wykonana względem niego usługa jest usługą związaną z nieruchomością.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, w ramach którego uznano m.in., że:

W tym miejscu Spółka pragnie nadmienić, że ma pełną świadomość, iż część ww. interpretacji została wydana w stanie prawnym sprzed obowiązywania art. 28b i nast. ustawy o VAT. Niemniej ich przytoczenie służy przede wszystkim zobrazowaniu podejścia Ministra Finansów do kwestii traktowania danej usługi za związaną, bądź niezwiązaną z nieruchomością.

Reasumując, zdaniem Spółki dla usług opisanych w pkt 1, 2, 3 stanu faktycznego, których nabywcą jest kontrahent unijny wskazany w stanie faktycznym, zastosowanie znajduje regulacja art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, iż miejsce ich świadczenia (tekst jedn.: ww. usług) przypada na terytorium państwa siedziby działalności gospodarczej kontrahenta unijnego będącego nabywcą owych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pojęcie świadczenie usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy w pierwszej kolejności przeanalizować okoliczności towarzyszące danej transakcji.

Wnioskodawca wykonuje następujące świadczenia:

Ad 1. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 1, Spółka wykonuje kompleksową usługę polegającą na opracowaniu (zaprojektowaniu) oraz wdrożeniu (u odbiorcy) systemu sterowania procesem technologicznym (dalej także jako: system, system sterowania), na co składają się następujące czynności:

Ad 2. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 2, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1, rozszerzoną o - podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym - mianowicie:

Ad 3. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 3, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1-2, rozszerzoną o (podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym) prace elektryczne obejmujące:

Należy zauważyć, że we wszystkich powyższych przypadkach mamy do czynienia zarówno ze świadczeniem różnorodnych usług oraz dostawą towarów.

Są to transakcje które nie sposób jednoznacznie zakwalifikować jako dostawę towaru czyli przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą lub też jako usługę czy każde inne świadczeni które nie stanowi dostawy towarów.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca Sposób opodatkowania takich transakcji nie został uregulowany przepisami ustawy jednakże w tej materii niejednokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Często, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, przywoływana jest sprawa C-349/96 gdzie Trybunał uznał, że "w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie TSUE zauważył, że "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

W wyroku w sprawie Aktiebolaget (C-111/05), TSUE wskazał, że "w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące". Ponadto TSUE zauważył, iż "z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego."

W podobnych tonie wypowiedział się Trybunał w przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach jak również w tym samym duchu utrzymane są orzeczenia sądów krajowych przytoczone przez Wnioskodawcę, z którymi tut. organ co do zasady się zgadza.

Przy czym należy zauważyć, że Trybunał podkreślał, iż co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a łączenie, z punktu widzenie podatku VAT kilka świadczeń w jedno kompleksowe ma charakter wyjątkowy.

W tym miejscu tut. organ chciałby przywołać wyrok C 251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, przeciwko Commissioners Of Customs Excise. Trybunał uzasadniając swe orzeczenie stwierdził m.in., że w wyroku w sprawie CPP brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. Otóż, zgodnie z przypomnianym powyżej brzmieniem i celem art. 28 ust. 2 lit. B) szóstej dyrektywy, dozwolone tym artykułem zwolnienie może być stosowane jedynie pod warunkiem, iż obowiązywało w dniu 1 stycznia 1991 r. i było konieczne, zdaniem danego państwa członkowskiego, ze względów interesu społecznego oraz nastąpiło z korzyścią dla konsumenta. W niniejszej sprawie Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych. Nie uznało, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej."

W orzeczeniu tym Trybunał sprzeciwił się łączeniu na gruncie podatku VAT kilku dostaw towarów w jedną (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) co skutkowałoby preferencjami podatkowymi (rozszerzeniem zwolnienia na ww. wyposażenie) co mogłoby zakłócić zasady konkurencji.

Nad kwestią świadczeń złożonych pochylił się również NSA w wyroku I FSK 869/10, który odnosi się do kwestii dostawy rezonansu magnetycznego wraz pracami budowlanymi polegającymi na przystosowaniu pomieszczenia, w którym urządzenie to będzie pracowało.

Sąd bazując na sprawie C-384/01 stwierdził, że "przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej"

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

Uzasadniając swe stanowisko Sąd wskazał, że "każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb szpitala, jako przeciętnego konsumenta, to nie oznacza jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie. Szpitale są specjalistycznymi placówkami, które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, specjalnych tym budowlanych. Wykonanie prac stanowiących usługi budowlane wskazane we wniosku, mających na celu przystosowanie pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim urządzenia MR, nie pozostaje w nierozerwalnym związku z akurat z tym urządzeniem. Jak wynika z wniosków o interpretacje składanych w analogicznych stanach faktycznych w innych sprawach, prace budowlane, które zamierza zaoferować Spółka są standardowymi pracami, których wykonanie, jako konieczne, jest potrzebne przy dostawie tomografu komputerowego, jak również innego sprzętu ogólnie określanego mianem "specjalistycznego sprzętu medycznego". Tymczasem posiadanie przez szpitale w ich budynkach urządzeń medycznych jest ich immanentną cechą. Spółka nie wykazała, że przedmiotowe usługi są w jakiś szczególny, wyjątkowy sposób powiązane z rezonansem magnetycznym. Pozwala to dopuścić teoretyczną możliwość, że po dokonanej dostawie MR i wykonanych usługach budowlanych pomieszczenia tak zaadoptowane zagospodarować można na cel pracowni innego urządzenia medycznego."

Ponadto Sąd stwierdził, że "nie może o takiej klasyfikacji świadczeń decydować wyłącznie czynnik subiektywny, kładący akcent na wskazaniu czynności zaspokajającej podstawową potrzebę nabywcy, przy uznaniu, że pozostałe mają charakter w jakikolwiek sposób uzupełniający tę potrzebę, bez analizy innych aspektów takich świadczeń. Jakkolwiek z punktu widzenia nabywcy - szpitala wykonanie budowlanych prac adaptacyjnych (także szeregu innych modernizujących lub adaptujących na pracownie pomieszczenia budynku szpitalnego) przez dostawcę sprzętu medycznego jest niewątpliwie użyteczne i pożądane, zwalnia go bowiem od odpowiedzialności względem m.in. producenta za zorganizowanie właściwych warunków do eksploatacji sprzętu medycznego, to nie można uznać w stanie faktycznym sprawy, że prace te, które mają bardzo uniwersalny, z punktu widzenia potrzeb szpitala, charakter są na tyle ściśle powiązane z dostawą akurat tego sprzętu, że stanowią z jego dostawą jedno świadczenie. Nie można nie zauważyć, że wykonane usługi (instalacja elektryczna, klimatyzacyjna czy ochronna przed promieniowaniem) służyć mogą innemu, niż dostarczony sprzęt medyczny w postaci MR."

Zdaniem tut. organu w odniesieniu do analizowanej sprawy zastosowanie znajdują konkluzje zawarte w przywołanym orzeczeniu NSA oraz w ww. sprawach C-384/01 i C 251/05.

W ramach transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić trzy grupy świadczenie tj.:

* opracowaniu (zaprojektowaniu) systemu sterowania procesem technologicznym,

* dostarczenie towarów, w zależności od realizowanej opcji komputerów, szaf modułów, aparatury kontrolno-pomiarowej, transformatorów, rozdzielni elektrycznych, przetwornic częstotliwości,

* montaż dostarczonych towarów wraz jego skonfigurowaniem, kalibracją, podłączeniem do systemu sterowania, uruchomienie i testowaniem.

Przed przejściem do kwestii klasyfikacji przedmiotowych świadczeń trzeba odnieść się do zagadnienia opodatkowania ww. świadczeń, a konkretnie miejsca ich opodatkowania.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przez podatnika rozumie się:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma postać otwartą. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak również, jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenia będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Artykuł 48 odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu, budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady "wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: "własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową".

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

* fizykalno-przestrzennej,

* funkcjonalnej (gospodarczej) wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że usługi w zakresie opracowaniu (zaprojektowaniu) systemu sterowania procesem technologicznym nie spełniają przesłanek pozwalające uznać je za usługi związane z nieruchomościami, a tym samym w zakresie określenie miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie zasada ogólna. Zatem w sytuacji gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego niż Polska nie posiadającego na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia jak i opodatkowania tych usług będzie kraj siedziby usługobiorcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż towarów, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa montażu (instalacji). Zgodnie z potocznym rozumieniem "montaż" to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość czyli jest to proces łączenia elementów składowych (np. części, podzespołów) w gotowy wyrób. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy, który wskazuje, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, inaczej ujmując nie stanowi montażu czynność na tyle prosta, która nie wymaga specjalistycznej wiedzy, jak też nie będzie zmieniała charakteru towaru.

Co do zasady zatem, za montaż należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru, a w rezultacie dostawie (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) będzie podlegał inny towar niż ten jaki został wywieziony z kraju.

Jak wynika z wniosku montaż dostarczonych towarów polega m.in. na jego skonfigurowaniu, kalibracji, podłączeniu do systemu sterowania, uruchomieniu i testowaniu. Należy zatem uznać, że przedmiotowy montaż nie stanowi prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru. Reasumując dostawa przedmiotowego towaru, którego montaż będzie miał miejsce na terytorium kraju podlega opodatkowaniu w kraju.

Następstwem powyższego jest odmienne opodatkowanie ww. usług i przedmiotowej dostawy. W przypadku sprzedaży usług Wnioskodawca nie nalicza podatku należnego natomiast w przypadku dostawy towarów winien on być opodatkowany właściwymi stawkami podatku VAT. Gdyby uznać pogląd Wnioskodawcy za zasadny całość świadczenia nie byłaby opodatkowana na terytorium kraju. Powyższe samo w sobie na gruncie podatku VAT jest jak najbardziej dopuszczalne lecz zdaniem organu nie powinno być to zastosowane w tym przypadku.

Jak wynika z wniosku dostarczane towary są nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich, a następnie w ramach kontraktu dostarczane ostatecznemu odbiorcy. Z wniosku nie wynika aby towary te były przez Wnioskodawcę fizycznie modyfikowane dla potrzeb swych klientów. Należy zatem uznać, że towary te, klientom Wnioskodawcy, może dostarczyć każdy inny podmiot, zgodnie ze złożoną specyfikacją np. na zlecenie Wnioskodawcy, który następnie wykonałby stosowne usługi. Należy zatem uznać, że charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest na tyle ścisły z dostawą tego sprzętu, że stanowią z jego dostawą jedno świadczenie.

W konsekwencji dostawa towarów przez Wnioskodawcę w ramach realizowanych projektów w sposób nieuzasadniony, względem innych dostawców takich towarów, korzystałaby na preferencji podatkowej jakim byłoby nie opodatkowanie tych towarów na terytoriom kraju co niewątpliwe stanowiłoby zakłócenie zasad konkurencji.

Natomiast zdaniem tut. organu za świadczenie kompleksowe należy uznać dostawę przedmiotowych towarów wraz ich montażem oraz innymi czynnościami dokonanymi na tych towarach (konfiguracja, kalibracja, testy itp.). Bowiem jak zauważył NSA w przywołanym orzeczeniu "montażu urządzenia medycznego, (...) nie można wykonać bez tego urządzenia. Rozdział świadczeń w takim przypadku niewątpliwie byłby sztuczny i nieuzasadniony ekonomicznie".

Konkludując, na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, dla każdego opisanego przypadku, należy wyróżnić dwa świadczenia. Pierwszym z nich jest świadczenie usługi opracowania i wdrożeniu systemu sterowania procesem technologicznym jednakże bez dostarczenia opisanego we wniosku sprzętu oraz bez jego montażu przez co należy rozumieć wszelkie czynności jakie są wykonywane na tym sprzęcie. Usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu w kraju usługobiorcy.

Drugą czynności jest natomiast dostawa opisanego sprzętu w zależności od opisanego przypadku wraz z jego montażem przez, który należy rozumieć wszelkie czynności jakie są wykonywane na tym sprzęcie. W tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym gdzie dostawa odpowiedniego towaru jest elementem zasadniczym transakcji, a jego montaż czynnością pomocniczą. Dostawa ta jako świadczenie kompleksowe będzie podlegało opodatkowaniu w kraju montażu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.