IBPP3/443-1302/11/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 14 grudnia 2011 r.), uzupełnionego pismami z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) oraz z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% usługi wynajmu sprzętu budowlanego świadczonej przez Wnioskodawcę na terytorium kraju na rzecz kontrahenta z Czech - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% usługi wynajmu sprzętu budowlanego świadczonej przez Wnioskodawcę na terytorium kraju na rzecz kontrahenta z Czech.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2012 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 marca 2012 r. znak: IBPP3/443-1302/11/LG oraz pismem z dnia 21 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności firmy jest transport krajowy i międzynarodowy oraz przygotowanie terenu pod budowę. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Firma podpisała umowę z zagranicznym kontrahentem mającym swoją siedzibę w Czechach na wykonanie usługi na terenie Polski. Kontrahent jest Spółką Akcyjną i posiada numer identyfikacji podatkowej. Umowa została zawarta na wynajem sprzętu budowlanego w tym wywrotki i koparki wraz z osobami uprawnionymi do jego obsługi na okres 6 miesięcy. Wynajmowany sprzęt pracuje przy modernizacji torów kolejowych położonych na terenie polski w miejscowości X. W związku z tym, że tory kolejowe znajdują się na nieruchomości położonej na terenie Polski firma za wykonaną usługę wystawiła fakturę VAT z naliczonym podatkiem VAT 23% jako przedmiot sprzedaży wykazując następuje pozycje: usługa wywrotką, usługa koparko ładowarką, transport kruszywa.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 marca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż kontrahent z Czech nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa zawarta z kontrahentem z Czech dotyczy wykonania usługi na terenie Polski. Przedmiotem usługi jest wynajem sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorską, a także usługi transportu.

W piśmie z dnia 21 marca 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że firma jest zobowiązana tylko i wyłącznie do wynajmu sprzętu budowlanego (koparki i wywrotki) wraz z personelem oraz że firma Top - Trans nie odpowiada za jakość wykonanych usług związanych z pracą wynajmowanego sprzętu. Odpowiedzialność firmy ogranicza się jedynie do zapewnienia dostępności wynajmowanych maszyn oraz osób upoważnionych do ich obsługi.

Kontrahent z Czech jako główny wykonawca ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi i to on udziela gwarancji za jakość wykonanych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając zagranicznemu kontrahentowi fakturę VAT z naliczonym podatkiem 23% traktując wykonane usługi jako związane z nieruchomością (gdyż wykonane na terenie kraju) i opodatkowując je w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, do usług wymienionych we wniosku ma zastosowanie ogólna zasada zawarta w art. 28b ustawy o VAT, według której miejscem świadczenia usług - w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika - jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem art. 28e, art. 28f, art. 28g, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane wcześniej usługi dotyczą wyłączeń od ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, o których mowa jest w art. 28e ustawy o VAT. Według tego przepisu miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Więc w związku z tym, że tory kolejowe położone są na gruncie leżącym w Polsce usługi sprzętowe wykorzystywane do ich modernizacji wymienione wcześniej zostały uznane przez Wnioskodawcę za usługi na nieruchomości położenie na terenie Polski spełniające warunki art. 28e i zgodnie z tym opodatkowane według stawek obowiązujących w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

I tak w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ust. 3 art. 28b stanowi natomiast, iż w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma postać otwartą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z kontrahentem z Czech świadczy na jego rzecz usługę wynajmu sprzętu budowlanego wraz z personelem oraz usługą transportu. Za świadczenie tych usług Wnioskodawca wystawia fakturę VAT z podatkiem należnym w wysokości 23% uznając, że jest to usługa związana z nieruchomością. Wynajmowany sprzęt jest używany przy modernizacji torów kolejowych w Polsce. Kontrahent Wnioskodawcy będący spółką akcyjną posiada siedzibę na terenie Czech, a na terenie Polski nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jego firma zobowiązana jest tylko i wyłącznie do wynajmu sprzętu budowlanego wraz z personelem, nie odpowiada ona za jakość wykonanych usług związanych z praca wynajmowanego sprzętu, a odpowiedzialność jej ogranicza się jedynie do zapewnienia dostępność wynajmowanych maszyn oraz osób upoważnionych do ich obsługi.

Kontrahent z Czech jako główny wykonawca ponosi całkowitą odpowiedzialność za wykonane usługi i to on udziela gwarancji za jakość wykonanych usług.

Chcąc określić miejsce świadczenia przedmiotowej usługi musimy zatem w pierwszej kolejności dokonać jej charakteryzacji. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę składa się z dwóch różnorodnych elementów. Mianowicie z usługi najmu sprzętu budowlanego wraz z personelem go obsługującym oraz z usługi transportu kruszywa. Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosić się trzeba do usługi głównej a nie do usług pomocniczych.

Zdaniem tut. organu sednem świadczonej usługi jest udostępnienie sprzętu budowlanego wraz z personelem natomiast usługa transportu kruszywa w związku realizowaną budową ma tutaj charakter uzupełniający. Zatem oceniając przedmiotową transakcję należy ją ocenić w kontekście świadczenia zasadniczego polegającego na wynajmie sprzętu budowlanego z personelem.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy należy rozpatrzyć, czy przedmiotową usługę kompleksową można uznać za usługę związaną z nieruchomościami.

Jak już wskazano usługi związane z nieruchomościami są świadczone w miejscu, gdzie znajduje się nieruchomość. Jeżeli nie ma tych usług (pierwszy warunek), lub jeżeli usługa jest związana z własnością, która nie jest nieruchoma (drugi warunek), świadczenia nie może być uznane za usługę związaną z nieruchomością. Ponadto związek z nieruchomością winien być wystarczająco ścisły (trzeci warunek).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy można stwierdzić, że wynajem urządzeń budowlanych jak i praca tych urządzeń jest powiązana z nieruchomością. Mimo to, zdaniem tut. organu usługi te nie mogą zostać uznane za związane z nieruchomością. Jak wynika z wniosku przedmiotem usługi jest najem sprzętu. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem istotą przedmiotowej usługi jest udostępnienia usługobiorcy pewnego prawa odnośnie sprzętu budowlanego czyli bezpośrednim przedmiotem usługi jest majątek ruchomy, który jest głównym i zasadniczym elementem świadczonych usług.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że wynajmowany sprzęt i personel do jego obsługi są oddane do dyspozycji usługobiorcy (kontrahenta z Czech), a usługodawca (Wnioskodawca) jest odpowiedzialny wyłącznie za udostępnianie sprzętu wraz z wykwalifikowanym personelem do jego obsługi. Dodatkowo argumentem przemawiającym za uznanie, że nie są to usługi związane z nieruchomością jest fakt, iż Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za jakość wykonanych usług.

Tym samym nie sposób uznać, że przedmiotowa usługa jest usługą związaną z nieruchomością.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, miejsce świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi wynajmu sprzętu budowlanego świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Czech będącego podatnikiem podatku VAT mającego siedzibę poza terytorium Polski i nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jest terytorium kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Reasumując w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi jest terytorium Czech, nie podlegają one więc opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Przepis § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (ust. 2 powołanego wyżej paragrafu).

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 3 tegoż paragrafu).

Zatem wykonanie przedmiotowej usługi przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Czech powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, lecz bez wykazywania stawki i kwoty podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.