IBPP3/443-13/12/PH_s - Określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od ubytków wyrobów węglowych powstałych podczas ich przemieszczania, w sytuacji dostawy wyrobów węglowych zwolnionych od podatku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku nieopatrzonym datą sporządzenia, a który wpłynął do tut. organu dnia 18 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych w sytuacji dostawy wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych w sytuacji dostawy wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zajmuje się głównie dostawą surowców energetycznych (węgla i biomasy) do elektrowni i elektrociepłowni należących do Grupy E. w Polsce. Spółka dostarcza głównie węgiel o kodzie CN 2701, ale mogą wystąpić sytuacje, w których dostarczany będzie węgiel brunatny i koks o kodach CN odpowiednio 2702, 2704 (dalej łącznie: wyroby węglowe).

Co do zasady, odbiorcy Spółki nie będą posiadać statusu pośredniczącego podmiotu węglowego, może się jednak zdarzyć, iż odbiorcą wyrobów Spółki będzie inny pośredniczący podmiot węglowy.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy akcyzowej, Spółka dokonując dostaw wyrobów węglowych będzie posiadała status pośredniczącego podmiotu węglowego. Spółka zamierza dokonywać przemieszczeń wyrobów akcyzowych głównie z zastosowaniem następującego modelu transakcji:

Podstawowy model transakcji:

Co do zasady Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność jako tzw. wirtualny pośrednik tj. przemieszczenie wyrobów węglowych w ramach dostawy wyrobów zwolnionych będzie dokonywane bezpośrednio od producenta tych wyrobów (kopalni), który będzie posiadał status pośredniczącego podmiotu węglowego do podmiotów zużywających węgiel, bądź innego pośredniczącego podmiotu węglowego. Natomiast własność wyrobów węglowych, będzie przenoszona najpierw z kopalni na Wnioskodawca (w momencie przekazania węgla do przewozu przewoźnikowi wskazanemu przez Spółkę) a następnie z Wnioskodawcy na podmiot zużywający bądź inny pośredniczący podmiot węglowy w momencie dostawy do miejsca odbioru. Obie transakcje sprzedaży zostaną udokumentowane fakturami VAT. Innymi słowy, dojdzie do jednego przemieszczenia wyrobów, ale dwóch transakcji sprzedaży.

Wątpliwości Spółki

* Jak wynika z przepisów znowelizowanej ustawy akcyzowej, jednym z warunków zastosowania zwolnień od akcyzy dla wyrobów węglowych zgodnie z art. 31a ustawy akcyzowej w znowelizowanym brzmieniu będzie dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

Spółka rozważa, który, bądź które z podmiotów w opisanym modelu dostawy będą odpowiedzialne za wystawienie i dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

* W trakcie przemieszczenia wyrobów węglowych, z uwagi na ich właściwości fizykochemiczne (m.in. osypywanie się wyrobów na wagonach kolejowych podczas transportu, osadzanie się w wagonach pozostałości po wyrobach węglowych) mogą powstać ubytki wyrobów węglowych.

W tym zakresie, wątpliwości Spółki budzi, który z podmiotów jest podatnikiem podatku akcyzowego od ubytków wyrobów węglowych oraz od kiedy należy uiszczać akcyzę od powstałych ubytków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji dostawy wyrobów zwolnionych, w której Wnioskodawca działa jako tzw. wirtualny pośrednik (Podstawowy model transakcji) tj. dostawa wyrobów akcyzowych jest dokonywana bezpośrednio od producenta wyrobów węglowych do podmiotu zużywającego / innego niż Spółka pośredniczącego podmiotu węglowego, Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki, w sytuacji dostawy wyrobów zwolnionych, w której Wnioskodawca działa jako tzw. wirtualny pośrednik tj. dostawa wyrobów akcyzowych jest dokonywana bezpośrednio od producenta wyrobów węglowych do podmiotu zużywającego (innego niż Spółka) / innego pośredniczącego podmiotu węglowego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia akcyzy od ubytków wyrobów węglowych.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska:

Definicja ubytków wyrobów węglowych:

Ustawodawca, mocą nowelizacji ustawy akcyzowej, rozszerzył definicję ubytków wyrobów akcyzowych o wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Oznacza to, że do uznania iż w danej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem ubytków wyrobów węglowych muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

* wyroby węglowe muszą być przemieszczane lub magazynowane;

* podmiotem dokonującym tych czynność musi być pośredniczący podmiot węglowy.

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż wyroby węglowe są przemieszczane. Spółka nie będzie podmiotem dokonującym przemieszczenia wyrobów węglowych - przemieszczenie nastąpi pomiędzy kopalnią / innym pośredniczącym podmiotem węglowym a ostatecznym odbiorcą. Jednak Wnioskodawca nabędzie prawo własności w stosunku do wyrobów węglowych w momencie przekazania tych wyrobów do przewozu przewoźnikowi wskazanemu przez Spółkę.

Ubytki wyrobów węglowych stanowią jedną z czynności opodatkowanych na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej. W związku z tym, w przypadku wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych należy wskazać podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot ten wskazuje art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej i czyni nim podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub u którego doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy podmiot ten nie jest właścicielem tych wyrobów.

Kluczowe dla określenia statusu danego podmiotu jako ewentualnego podatnika z tytułu ubytków wyrobów akcyzowych jest wskazanie, u którego z podmiotów w łańcuchu powstał ubytek.

W przypadku wyrobów akcyzowych innych niż węglowe, sposób określenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy z tytułu powstania ubytków jest skorelowany z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Sposób określania dnia powstania ubytków w przypadku wyrobów przemieszczanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy został opisany w art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych (co skutkuje co do zasady opodatkowaniem utraconej ilości) ulega zakończeniu:

* w dniu powstania ubytków,

* w sytuacji braku możliwości ustalenia tego dnia, z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów.

Przemieszczanie wyrobów węglowych nie będzie mogło odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nie dojdzie zatem do potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych na dokumencie stosowanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (raport odbioru w systemie EMCS). Jedynym dokumentem istotnym z punktu widzenia ustawy akcyzowej podczas przemieszczania wyrobów węglowych będzie dokument dostawy. Zatem istotne jest kto stwierdzał będzie istnienie niedoborów na dokumencie dostawy.

Jak już wyjaśniono, w Podstawowym modelu transakcji, tj. w sytuacji w której dostawa wyrobów akcyzowych jest dokonywana bezpośrednio od producenta wyrobów węglowych do podmiotu zużywającego (innego niż Spółka), jest zobowiązany do wystawienia dokumentu dostawy dokumentującego drugą fazę obrotu (do odbiorcy końcowego). Tym samym w sytuacji, gdyby podczas przemieszczenia wystąpiły ubytki, które odnotowałby odbiorca końcowy na dokumencie dostawy (potwierdzenie odbioru) wówczas to Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu ubytków, jako podmiot, u którego pod względem prawnym powstały ubytki (Spółka posiadała władztwo prawne nad wyrobami węglowymi podczas przemieszczenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r., zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych - to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Przy czym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

W myśl art. 10 ust. 1a i ust. 1b ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Podatnikiem akcyzy jest zaś, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

Zgodnie zaś z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r., dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

W myśl § 2 ust. 6a pkt 2 wyżej przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a), dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się głównie dostawą surowców energetycznych (węgla i biomasy) do elektrowni i elektrociepłowni należących do Grupy E. w Polsce. Spółka dostarcza głównie węgiel o kodzie CN 2701, ale mogą wystąpić sytuacje, w których dostarczany będzie węgiel brunatny i koks o kodach CN odpowiednio 2702, 2704 (dalej łącznie: wyroby węglowe).

Od dnia 1 stycznia 2012 r. w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy akcyzowej, Spółka dokonując dostaw wyrobów węglowych będzie posiadała status pośredniczącego podmiotu węglowego. Spółka zamierza dokonywać przemieszczeń wyrobów akcyzowych głównie z zastosowaniem następującego modelu transakcji:

Podstawowy model transakcji:

Co do zasady Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność jako tzw. wirtualny pośrednik tj. przemieszczenie wyrobów węglowych w ramach dostawy wyrobów zwolnionych będzie dokonywane bezpośrednio od producenta tych wyrobów (kopalni), który będzie posiadał status pośredniczącego podmiotu węglowego do podmiotów zużywających węgiel, bądź innego pośredniczącego podmiotu węglowego. Natomiast własność wyrobów węglowych, będzie przenoszona najpierw z kopalni na Wnioskodawca (w momencie przekazania węgla do przewozu przewoźnikowi wskazanemu przez Spółkę) a następnie z Wnioskodawcy na podmiot zużywający bądź inny pośredniczący podmiot węglowy w momencie dostawy do miejsca odbioru. Obie transakcje sprzedaży zostaną udokumentowane fakturami VAT. Innymi słowy, dojdzie do jednego przemieszczenia wyrobów, ale dwóch transakcji sprzedaży.

Z przedstawionego stanu wynika, iż podmiotem wysyłającym wyroby węglowe z terenu kopalni do odbiorcy będzie Wnioskodawca występujący jako pośredniczący podmiot węglowy, który zarazem, w celu zachowania warunków zwolnienia, będzie podmiotem zobowiązanym do dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Na tle wcześniej powołanych przepisów, należy zauważyć, iż ustawodawca zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

W świetle powyższego należy podkreślić, iż aby uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie oba warunki, tj.

* straty wyrobów węglowych występują podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych,

* straty te występują u pośredniczącego podmiotu węglowego.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż w sprawie będącej przedmiotem mniejszej interpretacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych podczas ich przemieszczania.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a).

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należał uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku Wnioskodawcy do wystawienia i dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy i obowiązku Wnioskodawcy do potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy oraz w zakresie opodatkowania ubytków wyrobów węglowych w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.