IBPP3/443-1295/14/KG - Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy sprzętu i oprogramowania w ramach realizowanego projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy sprzętu i oprogramowania w ramach realizowanego projektu pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy sprzętu i oprogramowania w ramach realizowanego projektu pn. "...". Wniosek został uzupełniony pismem z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP3/443-1295/14/KG z 9 stycznia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina realizuje projekt "...". Projekt polega na zakupie nowych urządzeń sieciowych, zakupie sprzętu komputerowego, oprogramowania do elektronicznego obiegu dokumentów i podpisów elektronicznych oraz modernizacji sieci komputerowej Urzędu Gminy. Zgodnie z projektem zakupiono 42 nowe komputery, które pozwolą usprawnić pracę urzędu i obsługę interesantów. Towary i usługi nabywane w związku z przedmiotowym projektem będą w głównej mierze związane z wykonywaniem czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, które wynajmuje na cele mieszkalne i użytkowe dla osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z umowami zawartymi z najemcami, Wnioskodawca obciąża ich czynszem i kosztami dostarczania mediów takich jak woda, odprowadzanie ścieków, energia, ogrzewanie, itp. Ewidencja dochodów z tytułu ww. należności prowadzona jest w programie komputerowym (zakupionym poza projektem...) służącym do obsługi finansowo-księgowej Urzędu Gminy oraz budżetu Gminy, zainstalowanym na komputerach nabytych w ramach projektu.

W piśmie z 21 stycznia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Zakupione w ramach projektu "..." urządzenia sieciowe, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem do elektronicznego obiegu dokumentów nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Pobieranie opłat z tytułu najmu, dzierżawy, dostarczania mediów i innych czynność wynikających z umów cywilnoprawnych odbywa się w Kasie Urzędu Gminy bez wykorzystania systemu i sprzętu nabytego w ramach projektu. Sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz system obsługi Kasy Urzędu nie jest powiązany z systemami projektu....

Wnioskodawca do wystawiania faktur zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, a także do księgowania dochodów związanych z najmem oraz egzekucji tych należności wykorzystuje program komputerowy do obsługi finansowo-księgowej nabyty poza projektem..., który jest zainstalowany na zakupionym w ramach projektu sprzęcie komputerowym.

System powstały w ramach projektu... jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku ze stanowiskiem podatnika, w którym uznano, że mienie powstałe w wyniku realizacji projektu nie jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynnością opodatkowaną uznano świadczenie usług najmu i dostarczania mediów, a wystawianie faktur, ewidencja dochodów jednostki, egzekucja należności z ww. tytułów nie są ani świadczeniem usługi, ani dostawą towarów) dlatego nie ma możliwości zastosowania wskaźnika proporcji wyliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Projekt "..." ma za zadanie udostępnienie mieszkańcom wysokiej jakości usług publicznych, świadczonych drogą elektroniczną przez gminy. Polega to m.in. na bezpiecznym i bezpłatnym dostępie do kluczowych usług świadczonych przez jednostki samorządu terytorialnego np. przez udostępnianie mieszkańcom za pośrednictwem Internetu gotowych wzorów formularzy, deklaracji i wniosków, śledzenie postępu prowadzonych spraw oraz uzyskiwanie potrzebnych informacji. Pozwoli to na usprawnienie pracy urzędu i obsługi interesantów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 stycznia 2015 r.):

Czy Wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy sprzętu i oprogramowania w ramach realizowanego projektu.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostateczna wersja przedstawiona w piśmie z 21 stycznia 2015 r.):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług mówi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu.usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, co znajduje zastosowanie w przypadku świadczenia usług na rzecz najemcy tj. dostawie wody, odprowadzaniu ścieków czy dostawie energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Artykuł 86 ust. 1. mówi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Czynności wykonywane przy wykorzystaniu zakupionych w ramach projektu komputerach nie są czynnościami opodatkowanymi. Czynnością opodatkowaną jest świadczenie usług najmu wraz z dostarczaniem mediów. Natomiast związane z nimi wystawianie faktur, księgowanie dochodów związanych z wynajmem, egzekucja tych należności są czynnościami administracyjnymi, które wynikają z obowiązku prowadzenia rachunkowości jednostki.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy sprzętu i oprogramowania w ramach realizowanego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 listopada 2006 r.s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

* jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

* odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy również podkreślić, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy dotyczą możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy sprzętu i oprogramowania w ramach realizowanego projektu pn. "...".

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób, towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe są wskazane przez Wnioskodawcę fakty z których wynika wprawdzie, że system powstały w ramach projektu... jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz jednocześnie na zakupionym w ramach projektu sprzęcie komputerowym, zainstalowany jest program do obsługi finansowo-księgowej, służący do obsługi czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. do wystawiania faktur VAT. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że sprzęt komputerowy, na którym zainstalowany jest program do obsługi finansowo-księgowej, jest również wykorzystywany do obsługi czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne argumentuje, że czynnością opodatkowaną jest świadczenie usług najmu wraz z dostarczaniem mediów, natomiast związane z nimi wystawianie faktur, księgowanie dochodów związanych z wynajmem, egzekucja tych należności są czynnościami administracyjnymi, które wynikają z obowiązku prowadzenia rachunkowości jednostki.

W ocenie organu wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem czynnością stricte opodatkowaną faktycznie jest wskazana przez Wnioskodawcę usługa najmu wraz z dostarczeniem mediów, jednakże podkreślić należy, że każda czynność opodatkowana wykonywana przez podatnika wymaga dokumentowania, do czego zobowiązują podatnika odrębne przepisy, tj. wystawiania faktur VAT. Gromadzenie danych dotyczących przeprowadzanych transakcji i emitowanie dowodów transakcji, czyli np. fizyczne wydrukowanie faktury, to czynności techniczne, ale niezbędne do prowadzenia wspomnianej przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zakupiony w ramach projektu sprzęt komputerowy, który będzie wykorzystywany do wystawiania faktur VAT z tytułu najmu, będzie w tej części związany z wykonywaniem wskazanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie można bowiem procesu dokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem VAT traktować w oderwaniu od tych czynności. Obsługa techniczna transakcji opodatkowanych jest nierozerwalnie związana z tymi transakcjami i jest niezbędna dla prawidłowego i zgodnego z prawem funkcjonowania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W tej sytuacji nie można uznać, że mienie powstałe w wyniku realizacji projektu - sprzęt komputerowy wykorzystywany do wystawiana faktur zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, a także do księgowania dochodów związanych z najmem oraz egzekucji tych należności - nie jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem ze względu na występowanie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach realizowanego projektu pn. "...", w części, w jakiej sprzęt komputerowy wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy sprzętu i oprogramowania w ramach realizowanego projektu jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.