IBPP3/443-1294/11/PK - Zasady rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem NSA w Warszawie sygn. akt I GSK 152/11 z dnia 28 września 2011 r. uchylającym interpretację indywidualną znak IBPP3/443-44/10/PK z dnia 16 kwietnia 2010 r. doręczonym tut. organowi 18 listopada 2011 r. stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 15 stycznia 2010 r. (data wpływu 20 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej jest:

* nieprawidłowe w przedmiocie braku obowiązku dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 ustawy o podatku akcyzowym,

* prawidłowe w przedmiocie rozliczania należnego podatku akcyzowego w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowych

W dniu 20 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Spółka posiada koncesję na obrót energii elektrycznej wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 17 listopada 1998 r. na okres 10 lat tj. do 30 listopada 2008 r., przedłużoną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 15 czerwca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.; dalej: Prawo energetyczne).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców nieposiadających żadnej z koncesji wydanej na podstawie Prawa energetycznego, tj. nabywców końcowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W celu realizacji dostaw energii elektrycznej na rzecz klientów będących nabywcami końcowymi, Spółka stosuje różne modele rozliczeń w stosunku do różnych grup odbiorców. Klienci są rozliczani w jedno-, dwu-i sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. W przypadku sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego, na koniec okresu następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych - tzw. model oparty o prognozy. Faktury prognozowe wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Na fakturach prognozowych wskazana jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej.

Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego (w każdym z powyższych modeli rozliczeń), Spółka wystawia faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, iż zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W każdym miesiącu kalendarzowym Spółka dokonuje bowiem ostatecznego odczytu grupy liczników, w związku z czym Spółka otrzymuje informacje dotyczące całkowitego i faktycznego zużycia energii elektrycznej przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej informacji, Spółka dokonuje ostatecznego rozliczenia z grupą klientów, poprzez wystawienie na rzecz grupy klientów faktur rozliczeniowych z tytułu dostaw energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym. Terminy płatności wynikające z ostatecznych faktur rozliczeniowych dla poszczególnych grup klientów przypadają w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego, W konsekwencji nie zachodzi sytuacja, w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie byłaby zobowiązana do zapłaty za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej.

Powyższy model biznesowy, zgodnie z którym co miesiąc Spółka uzyskuje wpływy z tytułu dostaw energii elektrycznej na podstawie faktur rozliczeniowych ma swoje uzasadnienie ekonomiczne. W konsekwencji wdrożenia takiego modelu biznesowego, Spółka ma możliwość utrzymania planowanej płynności finansowej i zapewnienia stałych (tj. comiesięcznych) przychodów własnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż terminy płatności z tytułu dostaw energii elektrycznej wskazane na fakturach wystawianych przez Spółkę są co do zasady tożsame z terminami płatności wskazanymi w umowach na dostawę energii zawieranych z klientami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Artykuł 25 ustawy o podatku akcyzowym dotyczący obowiązku dokonywania wpłat wstępnych przez podatników akcyzy, nie ma zastosowania w przypadku Spółki. W każdym okresie rozliczeniowym dla akcyzy, tj. miesiącu kalendarzowym, po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy. W konsekwencji nie jest możliwa sytuacja, w której Spółka składa deklaracje i dokonuje zapłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące.

Ad.2

Spółka stoi na stanowisku, iż możliwa jest zapłata akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktur prognozowych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Należy jednak podkreślić, iż na gruncie nowych przepisów akcyzowych, moment powstania obowiązku podatkowego został jednoznacznie oddzielony od momentu, w którym powstaje zobowiązanie podatkowe, tj. obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy. Na podstawie art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, podatnik jest zobowiązany składać deklarację oraz wpłacać akcyzę do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

Ustawa o podatku akcyzowym wprowadza nowy system płatności akcyzy od energii elektrycznej - tzw. wpłaty miesięczne. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku składania deklaracji i wpłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik jest zobowiązany do obliczenia i wpłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku akcyzowym (ewidencja ilościowa energii elektrycznej).

W opinii Spółki, z literalnej interpretacji przepisów art. 25 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż wpłaty wstępne uiszcza się jedynie w sytuacji, gdy dany podatnik składa deklarację akcyzową i dokonuje wpłat akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące - przepis ten nie ma zatem zastosowania w przypadku kiedy deklaracja akcyzowa jest składana oraz wpłacany jest podatek akcyzowy regularnie co miesiąc. W konsekwencji na podstawie brzmienia powyższego przepisu wpłaty wstępne należy uiszczać jedynie w sytuacji, kiedy dany podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych:

Mając na uwadze powyższe, a także sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, Spółka stoi na stanowisku, iż przepisy art. 25 ustawy o podatku akcyzowym dotyczące wpłat wstępnych nie mają zastosowania w sytuacji Spółki. Jak wskazała Spółka, rozliczenia z klientami ustanowione zostały w ten sposób, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów (nawet jeśli okresem rozliczeniowym jest sześć miesięcy).

W każdym miesiącu kalendarzowym Spółka wystawia faktury rozliczeniowe na rzecz określonej grupy klientów. Zgodnie z terminami płatności wynikającymi z faktur rozliczeniowych, w każdym miesiącu kalendarzowym (z reguły następującym po miesiącu wystawienia faktury rozliczeniowej) przypada termin płatności z tytułu dostaw energii elektrycznej dla określonej grupy klientów. W konsekwencji, w każdym miesiącu kalendarzowym po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy z tytułu dostaw energii elektrycznej do nabywców końcowych. Dlatego też w każdym miesiącu Spółka jest zobowiązana zapłacić akcyzę na rachunek Izby Celnej. Oznacza to, iż co do zasady nie może mieć miejsca sytuacja, w której Spółka składa deklarację i dokonuje wpłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące.

W związku z faktem, iż co miesiąc po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji Spółki nie znajdują zastosowania przepisy art. 25 ustawy o podatku akcyzowym. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia literalna, jak również celowościowa i systemowa wykładnia art. 25 ustawy o podatku akcyzowym. Pomimo, iż w rozrachunkach z klientami detalicznymi Spółka często stosuje sześciomiesięczne okresy rozliczeniowe, w związku z należytym planowaniem terminów płatności dla różnych grup klientów, w każdym miesiącu kalendarzowym przypada termin płatności (wynikający z umowy bądź z faktury) z tytułu dostaw energii elektrycznej. W rezultacie, w każdym miesiącu powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać na fakt, iż pomimo tego, że do Spółki nie stosują się przepisy o wpłatach wstępnych (art. 25 ustawy o podatku akcyzowym), nie będzie to wpływać negatywnie na realizację celów ustawodawcy związanych z tymi przepisami. W zamierzeniu Ministerstwa Finansów (wyrażonym w uzasadnieniu do ustawy) regulacja dotycząca wpłat wstępnych miała na celu stałe i comiesięczne wpływy do budżetu. Cel ten będzie zapewniony, także w przypadku rozliczeń z tytułu akcyzy występujących w Spółce, w każdym miesiącu bowiem w przypadku Spółki, upływa termin płatności (okres rozliczeniowy) w stosunku do poszczególnych kategorii i grup nabywców energii elektrycznej (w odniesieniu do całości energii dostarczonej w danym okresie).

Mając na uwadze powyższe, pomimo braku uiszczania wpłat miesięcznych, Spółka będzie wpłacała bardzo zbliżone, o ile nie takie same, łączne kwoty akcyzy w każdym okresie rozliczeniowym dla akcyzy tj. miesiącu kalendarzowym, jak by to miało miejsce w przypadku dokonywania wpłat miesięcznych. Taki stan rzeczy wynikał będzie, bowiem z faktu, iż każdego miesiąca Spółka będzie uiszczała akcyzę od całości energii elektrycznej pobranej przez daną grupę klientów w minionym okresie (tj. ostatnich sześciu miesięcy). A więc akcyza będzie rozliczana od części nabywców końcowych, ale za to od całości energii elektrycznej wydanej tym nabywcom. Natomiast w przypadku wpłat miesięcznych akcyzy, wpłaty wstępne byłyby uiszczane w niewielkiej części (jednego miesiąca) w stosunku do wszystkich grup klientów rozliczanych w okresach dłuższych niż dwa miesiące. W efekcie, tak wyliczona kwota akcyza byłaby równa bądź bardzo zbliżona do schematu, który zdaniem Spółki jest prawidłowy tj. bez dokonywania wpłat wstępnych.

Jednocześnie, nie można uznać za uzasadniony taki pogląd, iż wpłaty wstępne należy uiszczać w każdym przypadku, kiedy okres rozliczeniowy w stosunku do danego konkretnego klienta jest dłuższy niż dwa miesiące, pomimo, iż w danym miesiącu powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie w stosunku do innych transakcji sprzedaży energii elektrycznej (np. upłynął termin płatności z faktury rozliczeniowej innego nabywcy również rozliczanego w okresach dłuższych niż dwa miesiące). Tego rodzaju pogląd opierałby się bowiem wyłącznie na wykładni celowościowej, która w tym przypadku nie mogłaby mieć zastosowania jako niezgodna z treścią art. 25 czyli podstawą do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem pamiętać, iż wykładnia celowościowa jest możliwa do zastosowania jeżeli treść przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne. W analizowanej kwestii tego rodzaju wątpliwości zdaniem Spółki nie występują. Co więcej, wykładnia celowościowa prowadzi do dwóch możliwych rezultatów tj. zapewnienie stałych wpływów budżetowych możliwe jest zarówno przy wykładni wskazującej na brak obowiązku uiszczania wpłat wstępnych przez Spółkę jak i w przypadku nałożenia takiego obowiązku.

Za uzasadniony nie może zostać uznany również pogląd, iż należy dokonywać wpłat wstępnych w sytuacji, która jest przedmiotem wniosku Spółki, ponieważ inaczej przepis art. 25 nie miałby w praktyce zastosowania lub też zastosowanie byłoby bardzo ograniczone tylko do sytuacji szczególnych. Należy bowiem pamiętać, iż przepis ten został stworzony w celu zapobiegania sytuacjom, iż akcyza będzie wpłacana na rachunki izb celnych w długi odstępach czasu (wyłącznie półrocznych lub rocznych). Fakt, że sytuacja taka nie będzie miała miejsca, ze względu na fakt, iż wszystkie spółki obrotu ustalają upływ terminu płatności w każdym miesiącu dla różnych grup klientów oznacza, że przepis ten nie będzie miał do nich zastosowania. Natomiast, w dalszym ciągu będzie on zapobiegał sytuacjom niepożądanym z punktu widzenia budżetu państwa tj. występowania sytuacji braku stałego uiszczania akcyzy przez niewielką grupę podmiotów dokonujących obrotu energią elektryczną. W konsekwencji, przepis art. 25 pomimo, że nie będzie szeroko stosowany spełni cel zakładany przez ustawodawcę (nie będzie martwym zapisem). Powoduje to, iż niemożliwe jest wyjście poza treść art. 25 ustawy i nadawanie mu sensu w oparciu wyłącznie o rozszerzającą interpretację celowościowa. Takie podejście do interpretacji tego przepisu zdaniem Spółki jest niedopuszczalne.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania 2

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, obowiązek podatkowy w zakresie energii elektrycznej powstaje co do zasady wraz z wydaniem tej energii na rzecz nabywcy końcowego. Natomiast, w przypadku rozliczeń z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego na terytorium kraju, zobowiązanie do zapłaty akcyzy powstaje w miesiącu, w którym upłynął termin płatności wskazany w umowie lub w przypadku braku takiego zapisu, termin wskazany na fakturze (bądź w miesiącu wystawienia faktury). W przypadku rozrachunków z klientami na podstawie prognoz, Spółka wystawia w trakcie okresu rozliczeniowego faktury prognozowe na rzecz klientów. Na dokumentach tych wskazany jest termin płatności, w którym klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej, a także informacja o ilości energii, do dostawy której klient nabywa prawo.

Zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Ponieważ w trakcie trwania okresu rozliczeniowego energia elektryczna jest wydawana nabywcy końcowemu w sposób ciągły, a więc wraz z wydaniem energii powstaje sukcesywnie także obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, podatnik jest zobowiązany składać deklarację oraz wpłacać akcyzę do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym, w przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej.

Ponieważ prognozy zawierają informację o szacunkowych ilościach energii, które zostaną dostarczone klientowi, zapłata faktury prognozowej powinna skutkować powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy po stronie Spółki w zakresie energii, która zostaje wskazana na fakturze prognozowej.

Zatem, w opinii Spółki, spełnione są wszystkie warunki do powstania zobowiązania do zapłaty akcyzy za energię elektryczną w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury prognozowej, tj. (i) powstał obowiązek podatkowy wynikający faktury; (ii) nastąpił upływ terminu płatności wynikającego z faktury.

Dlatego też, zdaniem Spółki, Spółka jest uprawniona i zobowiązana do wpłacania akcyzy w oparciu o terminy płatności wskazane na fakturach prognozowych (przy założeniu, że terminy te są tożsame z terminami wynikającymi z umów).

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż zastosowanie powyższego stanowiska nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z regulacjami Dyrektywy Rady 2003/96 WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa energetyczna), podatek akcyzowy w przypadku dostaw energii elektrycznej powinien być pobierany na ostatecznym etapie obrotu tj. sprzedaży przez dystrybutora (spółkę obrotu) nabywcy końcowemu. W przypadku dokonywania wpłat akcyzy za energię elektryczną z tytułu dostaw energii do nabywcy końcowego w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury prognozowej, przedmiotowa regulacja Dyrektywy energetycznej zostanie spełniona. W takiej sytuacji bowiem akcyza pobierana będzie na ostatecznym etapie obrotu (tj. na etapie wydania energii do ostatecznego nabywcy).

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż przepisy Dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii formalnych związanych z terminami płatności akcyzy bądź też zasadami jej poboru. Możliwość ustalenia sposobu i terminu zapłaty akcyzy pozostawiona została w gestii państw członkowskich UE, gdyż ustalenie takich zasad uzależnione jest z reguły od ich potrzeb budżetowych. Dlatego też, skoro państwa członkowskie UE, w tym również Polska, mają swobodę w wyborze zasad i terminów wpłaty akcyzy, w ocenie Spółki, możliwym jest również pobór akcyzy z tytułu dostaw energii elektrycznej w oparciu o terminy płatności wynikające z faktur prognozowych. Taki bowiem sposób zapłaty akcyzy nie jest w żadnym stopniu sprzeczny z regulacjami prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-44/10/PK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z dnia 16 czerwca 2010 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Rzeszowie orzeczeniem z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 466/10 oddalił ww. skargę. Spółka złożyła skargę kasacyjną z dnia 26 listopada 2010 r. od ww. wyroku. NSA w Warszawie z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I GSK 152/11 uchylił ww. orzeczenie WSA w Rzeszowie oraz zaskarżoną interpretację. Prawomocne orzeczenie Sądu wpłynęło do tut. organu 14 listopada 2011 r., natomiast 18 listopada 2011 r. do tut. organu wpłynęły akta spray przesłane przez WSA w Rzeszowie.

W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z lipca 2010 r., obowiązek obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne powstawał wtedy, gdy podatnik składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę za okresy dłuższe niż dwa miesiące. W wiążącym Ministra Finansów stanie faktycznym, określonym w trybie art. 14b § 2-4 Ordynacji podatkowej, dostawca energii elektrycznej w każdym miesiącu składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę, z tym jednak, że czynił to w stosunku do sprzedaży energii elektrycznej tym grupom odbiorców, wobec których upływał dłuższy niż dwa miesiące okres ostatecznej płatności (końcowego rozliczenia) określony w umowie, zwany również okresem rozliczeniowym (skarżąca Spółka używała takiej terminologii we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego), a nie wobec tych grup nabywców, wobec których okres rozliczeniowy kończył się w późniejszym okresie, dłuższym niż dwa miesiące od początku dostarczania energii względnie końca poprzedniego okresu rozliczeniowego. Przedstawiając rzecz w pewnym uproszczeniu, deklaracje podatkowe i wpłaty akcyzy dotyczyły sprzedaży "innej energii elektrycznej" innym odbiorcom niż "energia elektryczna" i odbiorcy stanowiący przedmiot i stronę umowy sprzedaży (dostawy), od której wpłacany był podatek akcyzowy po zakończeniu określonego w umowie ostatecznego rozliczenia za okres dłuższy niż dwa miesiące. Powstawanie obowiązku obliczania i wpłacania wpłat miesięcznych, o jakich była mowa w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 25 ustawy o podatku akcyzowym, oceniać należało w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) policzalnej energii elektrycznej drugiej z wymienionych grup odbiorców końcowych. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej tym odbiorcom końcowym bezspornie składanie deklaracji podatkowych oraz obliczanie i wpłaty akcyzy dotyczyły okresów dłuższych niż dwa miesiące. W tej sytuacji obowiązku obliczania i wpłacania wpłat miesięcznych nie niweczyło składanie deklaracji i dokonywanie wpłat akcyzy co miesiąc, które to czynności nigdy nie dotyczyły grup odbiorców rozliczanych za okresy krótsze niż dwa miesiące.

Ponadto Sąd orzekł, że zgodnie z art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z lipca 2010 r., obowiązek, a więc i możność, składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy wiązał się z upływem terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury. Ustawodawca ani nie wykluczył ukształtowania stosunku umownego z elementem obowiązku odbiorcy końcowego dokonywania przed końcem okresu rozliczeniowego (ustawodawca nie posługuje się tym pojęciem) wpłat za okresy krótsze niż dwa miesiące na podstawie szacunku zużycia energii elektrycznej ani wystawiania faktur za dostawę energii w tych krótszych okresach na podstawie prognoz. Określenie sposobu spełnienia świadczenia w postaci zapłaty ceny dostarczonej energii objęte jest swobodą kontraktowania. W okresie zamkniętym wystawieniem faktury prognozowej następowała podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż energii, tyle, że w opisany szczególny sposób rozwiązano kwestię płatności podlegającej korekcie z końcem okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie dał też żadnej wskazówki nakazującej przyjąć, że faktura może być wystawiana dopiero z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, składającego się z kilku okresów sprzedaży (dostawy) i konsumpcji energii objętych fakturami prognozowymi korygowanymi z końcem okresu rozliczeniowego i że nie może następować korekta kwot uwidocznionych w fakturach prognozowych. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują mechanizmy wyrównywania ostatecznie ukształtowanego podatku do właściwej wysokości.

W okresach, których dotyczyły wystawiane faktury prognozowe energia elektryczna była dostarczana i konsumowana, a więc następowało jej wydanie. Okoliczność, że policzalna energia mogła odpowiadać innej wysokości jej mierników niż wartości prognozowane nie stanowiła podstawy do przyjęcia, że nie nastąpiło wydanie energii. Wystawianie faktur prognozowych i korekta po zakończeniu okresu rozliczeniowego było, jak to wyjaśniono, elementem sposobu uiszczania ceny sprzedanej energii elektrycznej.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt: I GSK 152/11 z dnia 28 września 2010 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w przedmiocie braku obowiązku dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 ustawy o podatku akcyzowym,

* prawidłowe w przedmiocie rozliczania należnego podatku akcyzowego w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowych

Ad. 1.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, zwanej dalej "ustawą" - w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem:

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy - podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot (...).

Zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy - w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 24 pkt 2 ustawy - w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Deklaracja będzie zatem zawierać rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej za okres rozliczeniowy, którego dotyczy ww. faktura.

Stosownie do powyższego, mając na uwadze stanowisko NSA stwierdzić należy, że "zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z lipca 2010 r., obowiązek obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne powstawał wtedy, gdy podatnik składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę za okresy dłuższe niż dwa miesiące. (...) Dostawca energii elektrycznej w każdym miesiącu składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę, z tym jednak, że czynił to w stosunku do sprzedaży energii elektrycznej tym grupom odbiorców, wobec których upływał dłuższy niż dwa miesiące okres ostatecznej płatności (końcowego rozliczenia) określony w umowie, zwany również okresem rozliczeniowym (skarżąca Spółka używała takiej terminologii we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego), a nie wobec tych grup nabywców, wobec których okres rozliczeniowy kończył się w późniejszym okresie, dłuższym niż dwa miesiące od początku dostarczania energii względnie końca poprzedniego okresu rozliczeniowego. Przedstawiając rzecz w pewnym uproszczeniu, deklaracje podatkowe i wpłaty akcyzy dotyczyły sprzedaży "innej energii elektrycznej" innym odbiorcom niż "energia elektryczna" i odbiorcy stanowiący przedmiot i stronę umowy sprzedaży (dostawy), od której wpłacany był podatek akcyzowy po zakończeniu określonego w umowie ostatecznego rozliczenia za okres dłuższy niż dwa miesiące. Powstawanie obowiązku obliczania i wpłacania wpłat miesięcznych, o jakich była mowa w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 25 ustawy o podatku akcyzowym, oceniać należało w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) policzalnej energii elektrycznej drugiej z wymienionych grup odbiorców końcowych. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej tym odbiorcom końcowym bezspornie składanie deklaracji podatkowych oraz obliczanie i wpłaty akcyzy dotyczyły okresów dłuższych niż dwa miesiące. W tej sytuacji obowiązku obliczania i wpłacania wpłat miesięcznych nie niweczyło składanie deklaracji i dokonywanie wpłat akcyzy co miesiąc, które to czynności nigdy nie dotyczyły grup odbiorców rozliczanych za okresy krótsze niż dwa miesiące."

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 11 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Z treści art. 24 pkt 2 ustawy wynika natomiast, że w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka stosuje między innymi sześciomiesięczny okres rozliczeniowy. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych.

Faktury prognozowe wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Na fakturach prognozowych wskazana jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej.

Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki.

Spółka zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W każdym miesiącu kalendarzowym Spółka dokonuje bowiem ostatecznego odczytu grupy liczników, w związku z czym Spółka otrzymuje informacje dotyczące całkowitego i faktycznego zużycia energii elektrycznej przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji nie zachodzi sytuacja, w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie byłaby zobowiązana do zapłaty za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej.

Zgodnie z ww. art. 11 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju powstaje z dniem jej wydania. Jak wskazuje Spółka faktury prognozowe, będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). Wobec powyższego w momencie wystawienia faktury prognozowej nie jest znana Spółce ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi. Dopiero z chwilą odczytu liczników uzyskuje ona informację o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi przez Spółkę. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Spółka w chwili wystawiania faktury prognozowej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych nie posiada takich danych. Tym samym nie ma możliwości opodatkowania prognozowych ilości energii przed jej faktycznym wydaniem.

Stosownie do powyższego, mając na uwadze stanowisko NSA stwierdzić należy, że "zgodnie z art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z lipca 2010 r., obowiązek, a więc i możność, składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy wiązał się z upływem terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury. Ustawodawca ani nie wykluczył ukształtowania stosunku umownego z elementem obowiązku odbiorcy końcowego dokonywania przed końcem okresu rozliczeniowego (ustawodawca nie posługuje się tym pojęciem) wpłat za okresy krótsze niż dwa miesiące na podstawie szacunku zużycia energii elektrycznej ani wystawiania faktur za dostawę energii w tych krótszych okresach na podstawie prognoz. Określenie sposobu spełnienia świadczenia w postaci zapłaty ceny dostarczonej energii objęte jest swobodą kontraktowania. W okresie zamkniętym wystawieniem faktury prognozowej następowała podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż energii, tyle, że w opisany szczególny sposób rozwiązano kwestię płatności podlegającej korekcie z końcem okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie dał też żadnej wskazówki nakazującej przyjąć, że faktura może być wystawiana dopiero z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, składającego się z kilku okresów sprzedaży (dostawy) i konsumpcji energii objętych fakturami prognozowymi korygowanymi z końcem okresu rozliczeniowego i że nie może następować korekta kwot uwidocznionych w fakturach prognozowych. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują mechanizmy wyrównywania ostatecznie ukształtowanego podatku do właściwej wysokości".

Jak wskazał Sąd "w okresach, których dotyczyły wystawiane faktury prognozowe energia elektryczna była dostarczana i konsumowana, a więc następowało jej wydanie. Okoliczność, że policzalna energia mogła odpowiadać innej wysokości jej mierników niż wartości prognozowane nie stanowiła podstawy do przyjęcia, że nie nastąpiło wydanie energii. Wystawianie faktur prognozowych i korekta po zakończeniu okresu rozliczeniowego było elementem sposobu uiszczania ceny sprzedanej energii elektrycznej".

W konsekwencji należy dopuścić składanie deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy na podstawie faktur prognozowych wystawianych za okresy krótsze niż dwa miesiące.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

* nieprawidłowe w przedmiocie obowiązku dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 ustawy o podatku akcyzowym,

* prawidłowe w przedmiocie rozliczania należnego podatku akcyzowego w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowych

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.