IBPP3/443-1274/14/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) oraz pismem, które wpłynęło 6 lutego 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pt. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pt. "...". Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 31 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-1274/14/AŚ oraz pismem, które wpłynęło do Organu 6 lutego 2015 r., będące odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1274/14/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 15 stycznia 2013 r. Gmina zawarła umowę o dofinansowanie związaną z realizacją operacji w ramach Środka 4.1. Rozwój obszarów zależnych od rybactwa, operacja: Wzmocnienie konkurencyjności i utrzymanie atrakcyjności obszarów zależnych od rybactwa objętego osią priorytetową 4 - Zrównoważony rozwój obszarów zależnych od rybactwa, zawartą w programie. Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pt. "...", dalej zwanego "Obiektem".

W dniu 19 sierpnia 2014 r. zostało oddane do użytkowania łowisko wędkarskie w Parku P. w S. W pierwszym i drugim etapie budowy łowiska wędkarskiego zostały przeprowadzone roboty przygotowawcze oraz roboty ziemne w ramach których wykopano zbiornik wodny, trzecim oraz ostatnim etapem było umocnienie lewego brzegu rzeki Ł., wykopanie rowu odprowadzającego wodę ze zbiornika, budowę obiektów inżynierii wodnej: wykonanie kładki drewnianej w miejscu przewężenia zbiornika oraz dwóch pomostów wędkarskich usytuowanych na wschodnim i zachodnim brzegu oraz wykonanie drogi technologicznej.

Wybudowane łowisko wędkarskie będzie miało charakter ogólnodostępny, co oznacza w praktyce możliwość korzystania z niego przez wszystkich uprawnionych do łowienia ryb. Łowisko wraz z parkiem oraz kompleksem sportowym będzie stanowić ciekawą alternatywę spędzania wolnego czasu. Ponadto przedsięwzięcie to znacznie poprawi warunki dla rozwoju usług rekreacyjnych i agroturystyki.

Po zakończeniu realizacji Projektu Inwestycja zostanie wydzierżawiona (za odpłatnością) stowarzyszeniu wędkarskiemu. Wnioskodawca nadmienia, że Obiekt ten budował z zamiarem późniejszej jego dzierżawy.

W piśmie z 12 stycznia 2015 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wyjaśnił, że:

Inwestycja, której dotyczy wniosek, była dokonywana w latach 2013 i 2014 - pierwsza faktura - 6 luty 2013 r., ostatnia 19 sierpień 2014 r.

Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją zamierzała wykorzystywać będące jej efektem łowisko dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - po zakończeniu Inwestycji zamiarem była dzierżawa Obiektu.

Gmina do czasu wydzierżawiania łowiska udostępnia go bezumownie. Gmina w późniejszym czasie zamierza uzyskać z wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Łowisko będzie dzierżawione stowarzyszeniu wędkarskiemu. Do czasu zawarcia umowy dzierżawy łowisko jest wykorzystywane przez to stowarzyszenie bezumownie. Łowisko nie jest nieodpłatne.

Realizacja inwestycji i sposób jego późniejszego wykorzystania po oddaniu do użytkowania wpisuje się w realizację zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Jest to jednak działalność gospodarcza Gminy (w rozumieniu ustawy o VAT), gdyż łowisko udostępniane jest odpłatnie.

Umowa dzierżawy zostanie zawarta w 2015 r. Gmina nie jest w stanie wskazać dokładnej daty jej zawarcia. Umowa dzierżawy nie zostanie poprzedzona żadną inną umową, powstałe łowisko Gmina od oddania do użytkowania wykorzystuje i będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT - do dzierżawy na rzecz stowarzyszenia wędkarskiego,

We wniosku o dofinansowanie Gmina nie wskazała, w jaki sposób i na jakich zasadach efekty tej inwestycji będą wykorzystywane. Podatek VAT był kosztem niekwalifikowanym.

W piśmie, które wpłynęło do Organu 6 lutego 2015 r. pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

Wnioskodawca udostępnia łowisko od momentu oddania do użytkowania do chwili obecnej bezumownie nieodpłatnie, jednak w późniejszym okresie uzyska z tego tytułu stosowne wynagrodzenie.

Od momentu oddania do użytkowania, tj.: od 19 sierpnia 2014 r. do chwil obecnej:

* nie jest udostępniane odpłatnie przez Gminę, lecz będzie udostępniane odpłatnie od dnia podpisania umowy dzierżawy, a za okres od dnia 19 sierpnia 2014 r. od chwili podpisania umowy dzierżawy Gmina uzyska wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości,

* łowisko nie jest udostępniane odpłatnie przez Stowarzyszenie,

* Stowarzyszenie nie płaci Wnioskodawcy za korzystanie z łowiska, jednak po podpisaniu umowy dzierżawy będzie płaciło czynsz dzierżawny, a za okres przed podpisaniem umowy Stowarzyszenie wypłaci stosowne wynagrodzenie,

* z łowiska mogą korzystać członkowie stowarzyszenia opłacający składkę członkowską (nie są pobierane dodatkowe opłaty).

Od chwili oddania do użytkowania do dnia podpisania umowy łowisko udostępniane jest nieodpłatnie, jednak za okres ten Gmina uzyska stosowne wynagrodzenie w postaci wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Bezumowne korzystanie z inwestycji przez Stowarzyszenie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Jak stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2013 r. " (...) kluczową kwestią jest fakt istnienia zgody (umowy) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy). W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości - nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny - jawny czy też dorozumiany - skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Skoro użytkowanie inwestycji odbywa się za zgodą Gminy uznać należy, że Gmina stan ten toleruje - w tych okolicznościach wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z inwestycji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina wykorzystuje łowisko od chwili oddania do użytkowania do chwili obecnej do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych - z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości otrzyma stosowne wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, za okres bezumownego korzystania z nieruchomości Gmina uzyska stosowne wynagrodzenie które podlega opodatkowaniu VAT od Stowarzyszenia. W chwili obecnej Gmina nie pobiera opłat z tytułu udostępniania łowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup materiałów bądź usług związanych z realizacją projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na realizację projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej zwana "Ustawą o VAT", podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne uregulowanie zawiera art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co oznacza, że "faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (...) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym)." - A. Batosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011. W doktrynie podnosi się, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej."- j.w. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

O znaczeniu prawa do odliczenia z punktu widzenia istoty VAT świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Na przykład w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepitö kft v. APEH Központi Hivatal Hatósagi Fóosztaly, skład orzekający stwierdził, że " (...) należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu."

W związku z powyższym, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Commission of the European Communities v. French Republic, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w poszczególnych państwach członkowskich tylko w przypadku, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają.

Z uwagi na fakt, że Gmina wydzierżawi Obiekt stowarzyszeniu, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją tego obiektu. Gmina wykorzystywać bowiem będzie obiekt wyłącznie do świadczenia usług dzierżawy, a więc podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Zgodnie z obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W szczególności zadania własne obejmują m.in. stosownie do pkt 10 ww. przepisu sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w latach 2013-2014 zrealizowała inwestycję pt. "...". W dniu 19 sierpnia 2014 r. łowisko wędkarskie w Parku P. w S. zostało oddane do użytkowania. Wybudowane łowisko wędkarskie będzie miało charakter ogólnodostępny, co oznacza w praktyce możliwość korzystania z niego przez wszystkich uprawnionych do łowienia ryb. Przedsięwzięcie to znacznie poprawi warunki dla rozwoju usług rekreacyjnych i agroturystyki. Po zakończeniu realizacji Projektu Inwestycja zostanie wydzierżawiona (za odpłatnością) stowarzyszeniu wędkarskiemu. Wnioskodawca nadmienia, że Obiekt ten budował z zamiarem późniejszej jego dzierżawy. Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją zamierzała wykorzystywać będące jej efektem łowisko dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - po zakończeniu Inwestycji zamiarem była dzierżawa Obiektu. Gmina do czasu wydzierżawiania łowiska udostępnia go bezumownie. Gmina w późniejszym czasie zamierza uzyskać z wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Umowa dzierżawy zostanie zawarta w 2015 r. Gmina nie jest w stanie wskazać dokładnej daty jej zawarcia. Od momentu oddania do użytkowania, tj.: od 19 sierpnia 2014 r. do chwil obecnej łowisko nie jest udostępniane odpłatnie przez Gminę. W chwili obecnej Gmina nie pobiera opłat z tytułu udostępniania łowiska.

Opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że łowisko od oddania do użytkowania nie jest przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Umowa dzierżawy łowiska do chwili obecnej nie została zawarta, a Gmina nie pobiera żadnych opłat z tytułu udostępniania łowiska. Skoro Gmina nie pobiera żadnego wynagrodzenia, to nie ma znaczenia czy łowisko jest udostępniane nieodpłatnie na podstawie umowy czy bezumownie. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, łowisko nie jest wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zamiar wykorzystania łowiska do czynności opodatkowanych nie został przez Gminę zrealizowany.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę faktów nie wynika, że w momencie dokonywania zakupów związanych ze wskazaną inwestycją Wnioskodawca wykorzystywał, czy też zamierzał wykorzystać łowisko do czynności opodatkowanych. Wręcz przeciwnie, jak wskazano w treści wybudowane łowisko wędkarskie będzie miało charakter ogólnodostępny, co oznacza w praktyce możliwość korzystania z niego przez wszystkich uprawnionych do łowienia ryb. Łowisko wraz z parkiem oraz kompleksem sportowym będzie stanowić ciekawą alternatywę spędzania wolnego czasu. Ponadto przedsięwzięcie to znacznie poprawi warunki dla rozwoju usług rekreacyjnych i agroturystyki. Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działała w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ze stanu faktycznego wynika, że mimo wskazania, że zamiarem Gminy w trakcie budowy była dzierżawa łowiska, to po oddaniu do użytkowania łowisko nie zostało przekazane w dzierżawę i jest udostępniane nieodpłatnie. W konsekwencji łowisko po oddaniu do użytkowania nie jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina inwestycję udostępnia bez wynagrodzenia. Oznacza to, że nie można przyznać Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z budową łowiska, skoro nawet po oddaniu do użytkowania w sferze zamiaru pozostaje wykorzystanie łowiska do czynności opodatkowanych. Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała łowisko bezumownie do korzystania Stowarzyszeniu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego wykorzystania łowiska (dzierżawa) wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy łowiska. Nie można więc uznać, że Gmina realizując projekt finansowany ze środków unijnych, mający na celu poprawę warunków dla rozwoju usług rekreacyjnych i agroturystyki działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie łowiska w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem " nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów łub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-46 wyroku).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że czynność oddania łowiska w dzierżawę jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i co do zasady Gmina dla tej czynności uzyskuje przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże fakt ten i późniejsze (w stosunku do pierwotnego) wykorzystanie łowiska do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związane z oddaniem go w dzierżawę, nie będzie skutkowało nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Późniejsze oddanie obiektu w dzierżawę nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro Wnioskodawca, realizując inwestycje wyłączył obiekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie budynku gastronomicznego (karczmy) do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zakupionych w trakcie realizacji inwestycji, bowiem, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Reasumując, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że nawet późniejsze przeznaczenie łowiska do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpłatne udostępnienie łowiska na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem Wnioskodawca nie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

W konsekwencji powyższych argumentów, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.