IBPP3/443-1258/11/KO - Opodatkowanie czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółek osobowych prawa handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej lub jakiejkolwiek innej spółki osobowej prawa handlowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 30 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej lub jakiejkolwiek innej spółki osobowej prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.1 Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu kartami telefonicznymi (SIM) do telefonów komórkowych oraz kart z doładowaniami do telefonów typu pre-paid. Wnioskodawca świadczy również usługi w zakresie elektronicznych doładowań dla użytkowników telefonów komórkowych typu pre-paid. W ograniczonym zakresie, Wnioskodawca również nabywa i zbywa telefony komórkowe.

Działalność Wnioskodawcy ma zasadniczo charakter hurtowy. Wnioskodawca dokonuje zakupu kart telefonicznych z doładowaniami od operatorów telefonii komórkowej. Karty są następnie odsprzedawane podmiotom dokonującym ich sprzedaży odbiorcom indywidualnym. Karty są dostarczane kontrahentom Wnioskodawcy albo bezpośrednio od operatorów, albo przez Wnioskodawcę. W niektórych przypadkach kontrahenci dokonują odbioru osobiście. Celem dostarczania kart kontrahentom, Wnioskodawca posiada tabor samochodów ciężarowych będących jego własnością lub użytkowanych na podstawie umów leasingu.

Wnioskodawca nabywa również hurtowo doładowania elektroniczne do telefonów typu pre-paid od operatorów. Na podstawie umów o współpracę, Wnioskodawca dostarcza swym kontrahentom terminale do obsługi doładować elektronicznych, które pozostają własnością Wnioskodawcy. Są one udostępniane kontrahentom, a przed ich udostępnieniem Wnioskodawca dokonuje przeszkolenia pracowników kontrahentów. Wnioskodawca obciąża kontrahentów periodycznie za dostarczone i wykorzystane doładowania.

Wnioskodawca prowadzi opisaną powyżej działalność również jako detaliczną, dokonując sprzedaży kart i doładowań odbiorcom indywidualnym w należącej do niego sieci kiosków. Kioski zlokalizowane są w X oraz w innych miastach Województwa. Jedynie nieliczne mają status nieruchomości; pozostałe stanowią majątek ruchomy, jako nie związane trwale z gruntem. Wnioskodawca za pośrednictwem wspomnianej sieci kiosków dokonuje również sprzedaży prasy, biletów komunikacji miejskiej, wyrobów tytoniowych oraz drobnych artykułów papierniczych i spożywczych. Sprzedaż dokonywana za pośrednictwem sieci kiosków jest zasadniczo dokumentowana za pomocą kas rejestrujących.

Niezależnie od opisanej powyżej działalności zasadniczej Wnioskodawcy, dodatkowo prowadzi działalność polegającą na udostępnieniu obiektów sportowych (hala sportowa oraz kryta pływalnia) oraz wynajmie nieruchomości niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę w jego działalności zasadniczej. Ta część działalności Wnioskodawcy ma charakter jedynie uboczny w stosunku do działalności związanej z obsługą usług telefonii komórkowej.

1.2 Niezależność poszczególnych pionów działalności.

Zarówno zasadnicza części działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (handel kartami telefonicznymi, doładowaniami elektronicznymi oraz telefonami komórkowymi), jak i działalność w zakresie udostępniania obiektów sportowych oraz wynajmu innych nieruchomości, mają wobec siebie charakter niezależny. Działalność w zakresie udostępniania obiektów sportowych oraz wynajmu innych nieruchomości prowadzona jest przy zachowaniu pełnej odrębności od głównego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to występuje zarówno na poziomie organizacyjnym, funkcjonalnym, jak i finansowym.

Poszczególne składniki majątkowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej zostały przyporządkowane do poszczególnych jej pionów.

Głównymi aktywami przyporządkowanymi do zasadniczej działalności Wnioskodawcy (handel kartami telefonicznymi, doładowaniami elektronicznymi oraz telefonami), pozostają:

* budynek siedziby w X (ul. S.), wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym się znajduje, wraz z wyposażeniem,

* budynek w X (ul. D.), wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym się znajduje, wraz z wyposażeniem,

* kioski, stanowiące zarówno nieruchomości, jak i majątek ruchomy,

* flota samochodowa, w tym użytkowana na podstawie umów leasingu,

* terminale do obsługi doładowań elektronicznych,

* kasy fiskalne związane ze sprzedażą detaliczną,

* towary i zapasy (głównie karty telefoniczne i z doładowaniami).

Powyższe składniki majątkowe są wyłącznie dedykowane zasadniczej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Podobnie zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy wykonują zasadniczo czynności związane z poszczególnymi pionami działalności Wnioskodawcy.

W przypadku najmu nieruchomości, poprawność rozliczeń związanych z tym pionem działalności nadzoruje dedykowana, imiennie wskazana osoba.

Oprócz odpowiedniego zaplecza personalnego, do każdego z pionów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności przyporządkowana została odpowiednia infrastruktura niezbędna do wykonywania związanych z nimi czynności, w szczególności w postaci sprzętu biurowego i informatycznego oraz stosownego oprogramowania, w tym do prowadzenia ewidencji księgowej.

Co więcej, w związku z nabyciem w 2010 r. obiektów sportowych wraz z całą ich infrastrukturą, Wnioskodawca wydał wewnętrzne zarządzenie regulujące strukturę organizacyjną dla całokształtu prowadzonej przez niego działalności. Zarządzeniem tym zostało w szczególności określone, którzy z pracowników odpowiadają za poszczególne jej części oraz czyjemu kierownictwu podlegają. Zarządzeniem tym przyporządkowano również poszczególne składniki majątkowe do poszczególnych, nowoutworzonych jednostek organizacyjnych.

Obsługa w zakresie kadr i płac, obsługa prawna oraz obsługa związana z bezpieczeństwem i higieną pracy wykonywana jest przez podmioty zewnętrzne, podobnie jak zasadnicza część obsługi informatycznej. Dotyczy to wszystkich części prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Zasadnicza działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest wyodrębniona od pozostałej, ubocznej działalności. Handel kartami telefonicznymi, doładowaniami elektronicznymi oraz telefonami prowadzony jest bowiem w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe oraz pracowników zajmujących się jedynie tym pionem działalności Wnioskodawcy.

W przypadku działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi, kartami z doładowaniami oraz telefonami dedykowani pracownicy wykonują ściśle przyporządkowane im funkcje, związane w szczególności z:

Osoby zajmujące się pozostałymi pionami działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie są zaangażowane w handel kartami telefonicznymi, doładowaniami elektronicznymi oraz telefonami. W przypadku pionu działalności dotyczącego najmu nieruchomości, nadzór nad jej prowadzeniem sprawuje jedna, imiennie wskazana osoba. W praktyce nie ma przeciwwskazań, aby działalność polegająca na handlu kartami telefonicznymi, doładowaniami elektronicznymi oraz telefonami w oparciu o dedykowane składniki majątkowe oraz personel była w całości wykonywana niezależnie przez odrębny podmiot.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie handlu kartami telefonicznymi oraz doładowaniami elektronicznymi wykazuje odrębność finansową w stosunku do pozostałych pionów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Pomimo że księgowość prowadzona jest łącznie dla całokształtu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zakładowy plan kont jest tak skonstruowany, że zapewnia wyodrębnienie zapisów dotyczących poszczególnych jej pionów. W szczególności, Wnioskodawca posiada wyodrębniony system ewidencji sprzedaży dotyczący udostępnienia obiektów sportowych, oraz odrębne konta kosztowe związane z tym pionem działalności. Prowadzenie ewidencji w powyżej opisany sposób zapewnia, że Wnioskodawca kalkuluje wynik finansowy dla pionu działalności dotyczącej udostępnienia obiektów sportowych. Analogicznie, Wnioskodawca jest w stanie alokować do pionu działalności dotyczącej wynajmu nieruchomości związane z nią zobowiązania i należności, a także dotyczące jej płatności.

Wnioskodawca posiada również odrębny rachunek bankowy dla dokonywania rozliczeń z tytułu działalności polegającej na udostępnieniu obiektów sportowych, a także odrębne rachunki przeznaczone dla przyjmowania należności z tytułu najmu pozostałych nieruchomości.

W konsekwencji takiego wyodrębnienia finansowego działalności pobocznych prowadzonych przez Wnioskodawcę, możliwym jest prowadzenie odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z zasadniczym pionem działalności Wnioskodawcy. Także ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwia identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przypisanych tej części działalności. W praktyce, wymienione powyżej działalności mają przyporządkowane własne aktywa i pasywa (odrębne bilanse).

Ponadto, każda z prowadzonych działalności ma przypisane właściwe dla niej umowy (zobowiązania i należności). W konsekwencji, zarówno wynikające z nich prawa, jak obowiązki, w tym zobowiązania cywilnoprawne, mogą zostać bezpośrednio przyporządkowane do poszczególnych ich pionów.

1.3 Aport głównego pionu prowadzonej działalności.

W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa wniesienie, jako wkładu niepieniężnego (aportu), całego zespołu składników majątkowych oraz praw i zobowiązań związanych z zasadniczym pionem prowadzonej działalności (handel kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami telefonów oraz telefonami) do spółki komandytowo-akcyjnej lub jakiejkolwiek innej spółki osobowej prawa handlowego (dalej: "SKA")

Rozważana restrukturyzacja podyktowana jest systematycznie rosnącą skalą działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Ma ona na celu usprawnienie funkcjonowania poszczególnych pionów prowadzonej działalności poprzez skoncentrowanie jednorodnych jej obszarów działalności w odrębnych prawnie i organizacyjnie podmiotach. Tego rodzaju strategia ma w zamierzeniach Wnioskodawcy prowadzić do zwiększenia wydajności i uzyskania korzyści skali dzięki prowadzeniu działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi oraz elektronicznymi doładowaniami przez wyspecjalizowany podmiot.

Przedmiotem takiego wkładu będzie działalność w zakresie handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami, (tj. wszystkie opisane powyżej składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przyporządkowane do tej działalności oraz prawa i zobowiązania wynikające z umów i innych zdarzeń prawnych, związanych z tym pionem działalności).

W konsekwencji, aport do SKA obejmował będzie w szczególności:

* budynek siedziby w X (ul. S.), wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym się znajduje, oraz z jego wyposażeniem,

* budynek w X (ul. D.), wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym się znajduje, oraz z wyposażeniem,

* kioski, stanowiące zarówno nieruchomości, jak i majątek ruchomy,

* flotę samochodową, w tym użytkowana na podstawie umów leasingu,

* terminale do obsługi doładowań elektronicznych,

* kasy fiskalne związane ze sprzedażą detaliczną,

* wszelkie materiały towary i zapasy (głównie karty telefoniczne i z doładowaniami), związane z prowadzeniem transferowanego pionu działalności, sprzęt komputerowy,

* programy komputerowe, w tym do prowadzenia ewidencji księgowej, wszelkie wierzytelności i zobowiązania, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem transferowanego pionu działalności,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, instrukcje i dane handlowe, korespondencję w sprawie zakupów i sprzedaży, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentację finansową i księgową, dokumentację dokonywanych wysyłek,

* prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z transferowanym pionem działalności,

* prawa wynikające z umów o pracę pracowników transferowanych do SKA,

* oznaczenie firmy "...",

* know-how związany z prowadzeniem transferowanego pionu działalności.

Przedmiotem aportu nie będą te składniki majątku, które służą działalności w zakresie udostępnienia obiektów sportowych oraz pozostałych nieruchomości. Dotyczyć to będzie:

Funkcjonalnie aportowany majątek jest wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem. SKA będzie kontynuować działalność, jaką obejmie w ramach aportu. W związku z transakcją i objęciem przez SKA faktycznego władztwa nad składnikami aportu, dojdzie do przejścia zakładu pracy Wnioskodawcy na SKA w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

W zamian za aport powyższego zespołu składników SKA wyda na rzecz Wnioskodawcy jej akcje. W wyniku aportu, Wnioskodawca uzyska więc status akcjonariusza SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W ramach rozważanej restrukturyzacji, SKA przejmie majątek Wnioskodawcy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla prawidłowego rozliczenia transakcji Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, iż wniesienie przez niego jako wkładu niepieniężnego (aportu) powyżej opisanego zespołu składników majątkowych, w oparciu o który SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży kart telefonicznych, doładowań elektronicznych oraz telefonów nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jako mające za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do SKA działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami (tj. zespołu składników przypisanych do tej działalności nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jako mające za swój przedmiot ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ZCP stanowi " (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Jak się powszechnie przyjmuje, choć ustawa VAT nie odsyła bezpośrednio do definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "Kodeks cywilny") "należy ją stosować w celu właściwego rozumienia treści art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Potwierdzone to zostało chociażby w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 490/09), w którym stwierdzono, iż " (...) przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia: przedsiębiorstwa czy też własności lub współwłasności. Dla określenia zakresu tych pojęć należy zatem wykorzystać regulacje wynikające z przepisów prawa cywilnego ",

Artykuł 55¹ Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe, zgodnie z definicją z art. 55¹ Kodeksu cywilnego można wyodrębnić następujące kryteria uznania zespołu składników za przedsiębiorstwo:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

* zespół ten jest na tyle zorganizowany, że możliwe jest w jego oparciu prowadzenie działalności gospodarczej.

Z racji konieczności odwołania się do definicji przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego, analogiczne kryteria należy więc również zastosować do identyfikacji ZCP na potrzeby stosowania ustaw podatkowych.

Ponadto, definicję ZCP odnaleźć można również w regulacjach prawnych UE oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE"). Przykładowo, Dyrektywa o wspólnym systemie podatkowym dla fuzji, podziałów, wniesienia majątku i zamiany udziałów w odniesieniu do spółek różnych państw członkowskich (90/434/EWG) definiuje ZCP jako " (...) całość aktywów i pasywów majątkowych, stanowiąca część przedsiębiorstwa spółki, która pod względem organizacyjnym jest niezależnym przedsiębiorstwem zdolnym do samodzielnego funkcjonowania z własnych środków". Natomiast w wyroku z dnia 15 stycznia 2002 r. (Andersen og Jensen ApS vs Skatteministeriet; C-43/00), TS UE stwierdził - odnosząc się od wykładni art. 2 ww. dyrektywy że " (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa to część przedsiębiorstwa, która może być przedmiotem nabycia przez spółkę przejmującą, to taka jednostka, która z organizacyjnego oraz funkcjonalnego punktu widzenia stanowi pewną całość, mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą". TS UE podkreślił również, iż nabycie przedsiębiorstwa lub ZCP nie ogranicza się do przejęcia jedynie części jego aktywów, lecz prowadzi do równoczesnego przeniesienia związanych z tą częścią pasywów. Rozdzielenie aktywów od pasywów powoduje, iż przedmiot operacji nie stanowi ZCP w rozumieniu dyrektywy.

Z całokształtu przytoczonych powyżej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Potwierdził to m.in. Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2010 r. (nr ITPP2/443-50/10/EB).

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ pion prowadzonej przez niego działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami spełnia ww. przesłanki dla uznania go za ZCP, jego aport do SKA nie będzie skutkował opodatkowaniem VAT zgodnie z wyżej podanymi regulacjami.

(i) materialne:

* budynek siedziby w X (ul. S.), wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym się znajduje, oraz z jego wyposażeniem,

* budynek w X (ul. D.), wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym się znajduje, oraz z wyposażeniem,

* kioski, stanowiące zarówno nieruchomości, jak i majątek ruchomy,

* flotę samochodową, w tym użytkowana na podstawie umów leasingu,

* terminale do obsługi doładować elektronicznych,

* kasy fiskalne związane ze sprzedażą detaliczną,

* wszelkie materiały towary i zapasy (głównie karty telefoniczne i z doładowaniami), związane z prowadzeniem transferowanego pionu działalności,

* sprzęt komputerowy,

* programy komputerowe, w tym do prowadzenia ewidencji księgowej,

* wszelkie wierzytelności i zobowiązania, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem transferowanego pionu działalności,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, instrukcje i dane handlowe, korespondencję w sprawie zakupów i sprzedaży, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentację finansową i księgową, dokumentację dokonywanych wysyłek,

(ii) niematerialne:

* prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z transferowanym pionem działalności,

* prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę pracowników transferowanych do SKA,

* firmę "...",

* know-how związany z prowadzeniem transferowanego pionu działalności.

Dodatkowo, pod warunkiem zgody wierzycieli, na SKA skutecznie przejdą zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zaś do tego czasu skuteczność tego przejścia będzie ograniczona do stosunków pomiędzy stronami umowy wniesienia wkładu niepieniężnego, a więc Wnioskodawcy oraz SKA.

W konsekwencji, wkład do SKA obejmować będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych oraz praw i obowiązków.

Pion działalności Wnioskodawcy polegający na handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami został faktycznie wyodrębniony organizacyjnie od pozostałych pionów prowadzonej przez niego działalności. Wydzielenie to najpełniej oddaje fakt bezpośredniego przyporządkowania do niego poszczególnych składników materialnych i niematerialnych składających się na całość przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz okoliczność prowadzenia ewidencji księgowej umożliwiającej odrębne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością poszczególnych pionów.

Jak stwierdził Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 (nr ILPB3/423-588/09-6/EK), " (...) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". W oparciu o powyższe, jako że przedmiotem aportu do SKA będzie jednolity i faktycznie wyodrębniony twór, w ocenie Wnioskodawcy w pełni zasadnym jest twierdzenie o jego organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Prowadzona przez SKA ewidencja księgowa zapewnia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami. Dodatkowo, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest tak skonstruowana, że wyróżnia składniki majątkowe dedykowane tej części działalności.

Ponadto środki pieniężne związane z pozostałymi pionami działalności gromadzone są na wyszczególnionych rachunkach bankowych. Możliwe jest zatem oddzielenie finansów części działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i będącej przedmiotem wkładu od całości jego finansów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. Podobnie w ramach finansowej rozdzielności w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, istnieje możliwość przyporządkowania związanych z nią należności i zobowiązań.

Opisany sposób ewidencjonowania wydarzeń gospodarczych oraz prowadzenia rozliczeń finansowych spełnia - w ocenie Wnioskodawcy - wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, jakie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego. Jak bowiem wskazał m.in. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1401/09/MO), iż " (...) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W oparciu o wyodrębnione składniki materialne i niematerialne, działalność polegająca na handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami już obecnie realizowana jest samoistnie przez wyodrębniony pion. Podobnie po jego wniesieniu do SKA będzie ono prowadziła dotychczasowy profil działalności, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów czy reorganizacji wnoszonego pionu działalności.

Jak wskazał Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2010 r. (nr IPPB5/423-141/10-2/MB), "Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa ".

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy została spełniona przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego pionu działalności polegającej na handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami. Może bowiem ono samodzielnie funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo, posiadając odrębne zaplecze majątkowe i personalne konieczne ku temu, a także odpowiednie doświadczenie oraz kontakty handlowe.

Ostatnią okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo, a co za tym idzie za ZCP, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (tak m.in.: Z. Gawlik, "Komentarz do art. 551 kodeksu cywilnego" A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna", LEX, 2009 r.; Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2008 r.; nr ITPB3/423-519b/08/AW).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, już w tym momencie część działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami realizowana jest przez wyodrębniony pion. W tym celu, do pionu zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do kontynuacji tej działalności oraz m.in. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych, umów o pracę oraz wierzytelności i zobowiązania przynależne do tej części działalności Wnioskodawcy. Również przychody i koszty przynależne do tego pionu działalności są księgowane na odrębnych kontach lub istnieje możliwość ich przypisania spośród całokształtu przychodów i kosztów związanych także z innymi pionami prowadzonej działalności.

Wobec powyższego, twierdzenie o możliwości działania pionu działalności polegającej na handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami, jako niezależnego przedsiębiorstwa, jest w pełni uzasadnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), składający się na pion prowadzonej przez niego działalności dotyczącej handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami i który zostanie wniesiony do SKA, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy VAT i w związku z tym jego aport pozostanie czynnością neutralną dla opodatkowania VAT zgodnie z poniżej prezentowanymi regulacjami.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Termin "zbycie" użyte w ustawie VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zbycie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT obejmuje więc również wniesienie ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych. Jak wskazał m.in. Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. nr ILPP1/443-997/10-4/AW, " (...) pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, gdzie "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej". Podobnie wypowiedzieli się również:

* Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2010 r. (nr IBPP2/443-632/10/RSz),

* Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2010 r. (nr ITPP1/443-833/10/MN),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 listopada 2010 r. (nr IPPP2/443-615/10-2/KG).

* Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 27 marca 2007 r. (nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789) skierowanym do Dyrektorów IS i UKS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darnym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i art. 55² ustawy - Kodeks cywilny.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa wniesienie, jako wkładu niepieniężnego (aportu), całego zespołu składników majątkowych oraz praw i zobowiązań związanych z zasadniczym pionem prowadzonej działalności (handel kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami telefonów oraz telefonami) do spółki komandytowo-akcyjnej lub jakiejkolwiek innej spółki osobowej prawa handlowego.

Przedmiotem takiego wkładu będzie działalność w zakresie handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami, (tj. wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przyporządkowane do tej działalności oraz prawa i zobowiązania wynikające z umów i innych zdarzeń prawnych, związanych z tym pionem działalności).

W konsekwencji, aport do spółki komandytowo-akcyjnej lub jakiejkolwiek innej spółki osobowej prawa handlowego obejmował będzie w szczególności:

* budynek siedziby w X (ul. S.), wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym się znajduje, oraz z jego wyposażeniem,

* budynek w X (ul. D.), wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym się znajduje, oraz z wyposażeniem,

* kioski, stanowiące zarówno nieruchomości, jak i majątek ruchomy,

* flotę samochodową, w tym użytkowaną na podstawie umów leasingu,

* terminale do obsługi doładowań elektronicznych,

* kasy fiskalne związane ze sprzedażą detaliczną,

* wszelkie materiały towary i zapasy (głównie karty telefoniczne i z doładowaniami), związane z prowadzeniem transferowanego pionu działalności, sprzęt komputerowy,

* programy komputerowe, w tym do prowadzenia ewidencji księgowej, wszelkie wierzytelności i zobowiązania, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem transferowanego pionu działalności,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, instrukcje i dane handlowe, korespondencję w sprawie zakupów i sprzedaży, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentację finansową i księgową, dokumentację dokonywanych wysyłek,

* prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z transferowanym pionem działalności,

* prawa wynikające z umów o pracę pracowników transferowanych do spółki komandytowo-akcyjnej lub jakiejkolwiek innej spółki osobowej prawa handlowego,

* oznaczenie firmy "...",

* know-how związany z prowadzeniem transferowanego pionu działalności.

Funkcjonalnie aportowany majątek jest wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem. Spółka komandytowo-akcyjna lub jakiejkolwiek inna spółka osobowa prawa handlowego będzie kontynuować działalność, jaką obejmie w ramach aportu. W związku z transakcją i objęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną lub jakiejkolwiek inną spółkę osobową prawa handlowego faktycznego władztwa nad składnikami aportu, dojdzie do przejścia zakładu pracy Wnioskodawcy na spółkę komandytowo-akcyjną lub jakiejkolwiek inną spółkę osobową prawa handlowego w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

W zamian za aport powyższego zespołu składników SKA wyda na rzecz Wnioskodawcy jej akcje. W wyniku aportu, Wnioskodawca uzyska więc status akcjonariusza SKA.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż opisany przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

A zatem, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej lub jakiejkolwiek innej spółki osobowej prawa handlowego należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.