IBPP3/443-1245/12/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2013 r., (data wpływu 14 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej,

* czy wartość ustalonego aportu spełnia warunki definicji obrotu - jako kwoty należnej z tytułu przekazania aportu, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT,

- jest nieprawidłowe,

* odrębnego rozliczenia ze spółką na rzecz której wnoszony jest aport podatku należnego

- jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej,

* czy wartość ustalonego aportu spełnia warunki definicji obrotu - jako kwoty należnej z tytułu przekazania aportu, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT,

* czy zapłacony do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę podatek należny może podlegać odrębnemu rozliczeniu ze spółką, na rzecz której wnoszony jest aport.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.) znak: k.r.310.11.2012, będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia znak: IBPP3/443-1245/12/UH z dnia 1 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki prawa handlowego aport rzeczowy w postaci sieci kanalizacyjnej zrealizowanej ze środków własnych Miasta. Wartość aportu rzeczowego zostanie określona na poziomie kosztów poniesionych przez Miasto stanowiących kwotę netto gdyż podatek VAT jako naliczony został odliczony od podatku należnego w trakcie realizacji inwestycji ponieważ było wiadomym, że w momencie zrealizowania inwestycji zostanie ona wniesiona jako aport do spółki prawa handlowego wraz z naliczeniem od tej transakcji podatku należnego.

Wartość nominalna wniesionego aportu będzie równowartością kosztów inwestycji netto (po odliczeniu VAT przy zakupie).

W piśmie z dnia 12 lutego 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w zamian za wniesiony w ramach wkładu niepieniężnego - aport rzeczowy w postaci sieci kanalizacyjnej, Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce prawa handlowego.

Wartość nominalna tych udziałów ustalona w umowie uzależniona będzie od wartości wniesionych udziałów i wartości jednego udziału. Np. jeśli wartość jednego udziału wynosi 500 zł a Wnioskodawca wnosi aport o wartości 1.000.000 zł to obejmuje 2.000 udziałów.

Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego wystawi fakturę VAT, w której wykaże podatek należny obliczony od wartości netto aportu w wysokości 23%.

W przypadku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę, Spółka prawa handlowego opłaci podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej aport środkami pieniężnymi poprzez przelew środków na konto Wnioskodawcy zgodnie z terminem zapłaty określonym na fakturze VAT oraz w umowie (akcie notarialnym).

W akcie notarialnym zawartym pomiędzy Prezydentem Miasta działającym w imieniu Wnioskodawcy i Zarządem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa się, że Prezydent Miasta działający w imieniu Wnioskodawcy oświadcza, że Wnioskodawca obejmuje w podwyższonym kapitale Spółki pod firmą X np. 2000 (słownie dwa tysiące) nowych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy udział, czyli o łącznej wartości 1.000.000 (słownie jeden milion zł) i pokrywa je wkładem niepieniężnym (aportem) - w postaci sieci kanalizacyjnej, zrealizowanych przez Wnioskodawcę w 2012 r. o łącznej wartości 1.000.000 zł netto a szczegółowo określonych w załączniku do tego aktu notarialnego. Prezydent Miasta działając w imieniu Wnioskodawcy w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały nr X z dnia X Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników danej Spółki (tu jej nazwa) oraz oświadczenia o objęciu udziałów - przenosi na rzecz Spółki X z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiące majątek Wnioskodawcy własność sieci kanalizacyjnej realizowanych przez Wnioskodawcę w 2012 r. szczegółowo określonych w załączniku do tego aktu notarialnego a panowie (tu nazwiska członków Zarządu) działając w imieniu Spółki (tu jej nazwa) z ograniczoną odpowiedzialnością wyrażają zgodę na przeniesienie na rzecz Spółki własność sieci kanalizacyjnej wyżej opisanych. Strony postanawiają, że wydanie sieci kanalizacyjnej w posiadanie Spółki X nastąpi w terminie do 21 dni licząc od dnia zawarcia tego aktu notarialnego.

Stawiający postanawiają, że koszty tej umowy ponosi Spółka X z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wystawi fakturę VAT na kwotę brutto 1.230.000 zł z podaniem daty sprzedaży jako daty zawarcia aktu notarialnego. Podatek VAT w wysokości 230.000 zł wynikający z faktury VAT dokumentującej aport zostanie zapłacony przez Spółkę X z ograniczoną odpowiedzialnością w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury na konto Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 lutego 2012 r.):

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu rzeczowego (pytanie 1 i 2) oraz prawidłowe w zakresie odrębnego rozliczenia podatku należnego ze spółką na rzecz której wnoszony jest aport (pytanie 3).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ww. ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ww. ustawy o VAT, przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki prawa handlowego wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa TSUE pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie do spółki prawa handlowego aportu w formie wkładu rzeczowego objęte jest definicją odpłatnej dostawy towarów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę na fakt, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki prawa handlowego aport rzeczowy w postaci sieci kanalizacyjnej zrealizowanej ze środków własnych Miasta. Wartość aportu rzeczowego zostanie określona na poziomie kosztów poniesionych przez Miasto stanowiących kwotę netto gdyż podatek VAT jako naliczony został odliczony od podatku należnego w trakcie realizacji inwestycji ponieważ było wiadomym, że w momencie zrealizowania inwestycji zostanie ona wniesiona jako aport do spółki prawa handlowego wraz z naliczeniem od tej transakcji podatku należnego.

Wartość nominalna wniesionego aportu będzie równowartością kosztów inwestycji netto (po odliczeniu VAT przy zakupie). W zamian za wniesiony w ramach wkładu niepieniężnego - aport rzeczowy w postaci sieci kanalizacyjnej, Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce prawa handlowego. Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego wystawi fakturę VAT, w której wykaże podatek należny obliczony od wartości netto aportu w wysokości 23%. W przypadku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę, Spółka prawa handlowego opłaci podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej aport środkami pieniężnymi poprzez przelew środków na konto Wnioskodawcy zgodnie z terminem zapłaty określonym na fakturze VAT oraz w umowie (akcie notarialnym).

W akcie notarialnym zawartym pomiędzy Prezydentem Miasta działającym w imieniu Wnioskodawcy i Zarządem Spółki określono, że Wnioskodawca wystawi fakturę VAT na kwotę brutto 1.230.000 zł z podaniem daty sprzedaży jako daty zawarcia aktu notarialnego. Podatek VAT w wysokości 230.000 zł wynikający z faktury VAT dokumentującej aport zostanie zapłacony przez Spółkę w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury na konto Wnioskodawcy.

W przypadku dokonania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego sieci kanalizacyjnej jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia sieci kanalizacyjnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla przedmiotowej transakcji będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego (sieci kanalizacyjnej), pomniejszona o kwotę podatku, a nie jak wskazał Wnioskodawca równowartość kosztów inwestycji netto.

Zatem za nieprawidłowe należało uznać zaprezentowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 i ściśle z nim związanego pytania nr 2, iż podstawą opodatkowania aportu rzeczowego w postaci sieci kanalizacyjnej jest jej wartość wyceniona jako równowartość kosztów inwestycji netto i że tak należy ustalać podstawę opodatkowania tej transakcji czyli zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w kontekście pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy wskazać, iż stosowanie do treści, przywołanego w uzasadnieniu stanowiska własnego, § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 § 16 ust. 2.

Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał, że jako czynny podatnik VAT z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego wystawi fakturę VAT, w której wykaże podatek należny obliczony od wartości netto aportu w wysokości 23%.

Faktura VAT dokumentująca aport będzie podstawą rozliczenia, przy czym wartość netto wskazana na fakturze będzie stanowiła wartość aportu wniesionego przez Wnioskodawcę natomiast równowartość należnego podatku VAT podlegać będzie przekazaniu przez Spółkę na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury.

Wnioskodawca na powyższym tle powziął wątpliwość czy zapłacony do urzędu skarbowego podatek należny przez Wnioskodawcę może podlegać odrębnemu rozliczeniu za Spółką.

Zaznacza się, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy o VAT) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług. Umowa w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci sieci kanalizacyjnej jest umową cywilną, w oparciu o którą strony mogą dowolnie kształtować stosunki społeczne w ramach swobody umów i autonomii woli stron.

Podkreślenia wymaga że to strony będące przedmiotem umowy dokonają w zawieranej przez siebie umowie określenia wartości za którą dokonują transakcji.

Zauważyć należy iż, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Należy zatem uznać, że stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru rozliczenia

Przepisy ustawy o podatku VAT nie określają formy rozliczenia transakcji pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych, nie zabraniają, stosowania różnych sposobów regulowania należności (wynagrodzenia) za świadczenia tj. w formie pieniężnej, towaru w zamian za towar, kompensaty wzajemnych należności, czy też udziały w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nic nie stoi na przeszkodzie, by część należności za wkład niepieniężny tj. wartość należnego podatku VAT, uregulowana została przez Spółkę (podmiot otrzymujący aport) przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT.

Mając na uwadze wszystkie poczynione wyżej rozważania powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 (ustalenia podstawy opodatkowania) uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 3 (odrębnego rozliczenia podatku należnego) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.