IBPP3/443-1231/14/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych oraz praw i zobowiązań dotyczących nieruchomości za zorganizowaną części przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych oraz praw i zobowiązań dotyczących nieruchomości za zorganizowaną części przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lutego 1989 r. Podstawowymi rodzajami działalności wynikającymi z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej są: 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Na dzień składania powyższego wniosku, jedynym źródłem przychodu z działalności gospodarczej są przychody z najmu osiągane z posiadanych nieruchomości. Nieruchomości te znajdują się w różnych punktach K., jednostka posiada statut zakładu pracy chronionej, z którego nie zamierza zrezygnować i zatrudnia w związku z powyższym osoby niepełnosprawne.

Każde z opisanych powyżej miejsc prowadzonej działalności, obejmuje nieruchomości w postaci: budynku, gruntu, parkingu, itp., które służą działalności gospodarczej, tzn. są przedmiotem wynajmu na cele użytkowe - w większości firmom prowadzącym działalność gospodarczą.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości darować na rzecz córki jeden z posiadanych budynków wraz z gruntem i infrastrukturą, oraz z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami najmu - dotyczy nieruchomości położonych w K. Przyczyną zamiaru darowizny jest chęć ograniczenia działalności Wnioskodawcy z przyczyn osobistych.

Po dokonanej darowiźnie córka będzie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o przekazane nieruchomości. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem zbycia będzie niepowiązana z innymi nieruchomość, a także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu dotyczące tej nieruchomości.

Według definicji zawartej w ustawie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z uwagi na jednoosobową działalność gospodarczą zespół składników majątku, który byłby przedmiotem darowizny, nie posiada wyodrębnienia w postaci działu, wydziału, oddziału, itp., pomimo to, zdaniem Wnioskodawcy jest wyodrębniony organizacyjnie, w zakresie: zarządzania nieruchomością, obsługi umów najmu, itp.

Wnioskodawca od ponad 10-ciu lat prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (wraz z późn. zm.), z uwagi na wysokość osiąganych przychodów.

Księgowość jednostki składa się z czterech niezależnych części (ksiąg) prowadzonych oddzielnie, przy czym w celu uzyskania bilansu całej jednostki, księgi te łączone są na koniec każdego roku kalendarzowego. Księgi te odpowiadają: obiektom położonych w K. W wyniku tak prowadzonej księgowości, ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego miejsca, a konkretnie do danego zespołu nieruchomości.

Nieruchomość położona przy ul. P., która ma być przedmiotem darowizny posiada na tyle wysokie wpływy tj. przychody z najmu, iż wszelkie niezbędne remonty jak też dokonywane inwestycje na tym obszarze finansowane są z rachunku bankowego, na który wpływają przychody z najmów. Zdaniem Wnioskodawcy zespół opisanych powyżej części majątku, zdolny jest do generowania przychodów oraz prowadzenia działalności niezależnie od pozostałych składników majątku Wnioskodawcy.

Aby odzwierciedlić powyższe dane w liczbach, Wnioskodawca zaznacza, iż z nieruchomości położonej w K. przy ul. P. osiągnął przychód za rok 2012 w wysokości 2 911 108,18, za rok 2013 w wysokości: 2 822 264,43 Ponadto Wnioskodawca zaznacza, iż w ostatnim okresie dokonał zmiany własności gruntu na którym położona jest nieruchomość będąca przedmiotem darowizny, z prawa wieczystego użytkowania, na własność. Reasumując, przedmiotem darowizny będą aktywa oraz odpowiadające im pasywa w postaci zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedmiot darowizny na rzecz córki, tj. zespół składników majątkowych oraz praw i zobowiązań opisanych powyżej dotyczących nieruchomości położonych w K. przy ul. P. będzie spełniać kryteria określone w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2. Czy w konsekwencji zbycie powyższego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, darowane w przyszłości składniki przedsiębiorstwa tworzą zespół przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Budynek wraz z gruntem, parkingiem, itp., na który podpisano szereg umów o najem (na dzień składania wniosku przedmiotem wynajmu jest 100% powierzchni) spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem, jak właściciel, tj. sprzedaż, zamianę, darowiznę, aport, itp. Stąd Wnioskodawca uważa, iż przy uznaniu, że opisana powyżej hipotetyczna transakcja darowizny dotycząca części majątku firmy i odnoszących się do tej części zobowiązań, spełniałaby warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, transakcja ta nie podlegałaby przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Należy zaznaczyć, że z orzecznictwa sądowego wynika, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, zachowania wymaganej formy prawnej i niedługiego okresu pomiędzy poszczególnymi transakcjami, przedmiot tych transakcji należy uznać za przedsiębiorstwo niezależnie od tego, czy czynności zbycia dokonuje się w jednej, czy w kilku transakcjach.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 761/11) Sąd stwierdził: "Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Również zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością. Możliwe jest ponadto uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych (...)."

Podobny pogląd ww. Sąd wyraził w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2036/97): "(...) zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną."

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. (sygn. akt III RN 163/00) stwierdził: "Tymczasem należy podkreślić, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy każdej sytuacji "sprzedaży przedsiębiorstwa", niezależnie od tego, czy cel ten realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej mającej za przedmiot wszystkie składniki "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 551 k.c., czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych "przedsiębiorstwa" (art. 552 k.c.), tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie."

Uwzględniając stanowisko sądów wyrażone w powyższych wyrokach należy stwierdzić, że w analogiczny sposób trzeba podejść do sytuacji zbycia składników majątku tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza darować na rzecz córki jeden z posiadanych budynków wraz z gruntem i infrastrukturą, oraz z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami najmu. Po dokonanej darowiźnie córka będzie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o przekazane nieruchomości. Przedmiotem zbycia będzie niepowiązana z innymi nieruchomość a także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu dotyczące tej nieruchomości. Księgowość jednostki składa się z czterech niezależnych części (ksiąg) prowadzonych oddzielnie, przy czym w celu uzyskania bilansu całej jednostki, księgi te łączone są na koniec każdego roku kalendarzowego. Księgi te odpowiadają: poszczególnym obiektom. W wyniku tak prowadzonej księgowości, ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego miejsca, a konkretnie do danego zespołu nieruchomości. Nieruchomość, która ma być przedmiotem darowizny posiada na tyle wysokie wpływy tj. przychody z najmu, iż wszelkie niezbędne remonty jak też dokonywane inwestycje na tym obszarze finansowane są z rachunku bankowego, na który wpływają przychody z najmów. Zespół opisanych powyżej części majątku, zdolny jest do generowania przychodów oraz prowadzenia działalności niezależnie od pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonał zmiany własności gruntu na którym położona jest nieruchomość będąca przedmiotem darowizny, z prawa wieczystego użytkowania, na własność. Reasumując, przedmiotem darowizny będą aktywa oraz odpowiadające im pasywa w postaci zobowiązań.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego, cytowanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa sądowego prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji ogół składników majątku będących przedmiotem darowizny na rzecz córki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym planowana transakcja darowizny nie będzie podlegała opodatkowaniu, stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.