IBPP3/443-1230/12/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 7 listopada 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wytwarzanych mieszanin żywienia klinicznego pozajelitowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku VAT wytwarzanych mieszanin żywienia klinicznego pozajelitowego. Wniosek został uzupełniony pismem dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-230/12/AZ z dnia 17 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność na terytorium kraju. Wnioskodawca na zlecenie lekarzy leczących pacjentów w szpitalach, hospicjach, zakładach opiekuńczo-leczniczych i ambulatoriach produkuje mieszaniny żywienia klinicznego pozajelitowego. Mieszaniny każdorazowo przygotowywane są dla pacjentów leczonych w powyższych placówkach na podstawie recept lekarskich, w specjalnie do tego celu przygotowanej tzw. "pracowni żywieniowej", niemieszczącej się na terenie szpitala.

Za produkcję mieszanin żywienia klinicznego odpowiedzialny jest każdorazowo farmaceuta z wykształceniem wyższym w tym zakresie (magister farmacji). Półprodukty służące do wytworzenia mieszanin żywienia klinicznego są zarejestrowane do obrotu na terenie RP jako leki do użytku zamkniętego i przeznaczone do przetoczeń dożylnych. Producentami tych półproduktów są takie firmy jak: F..., A...., B.

Mieszaniny są tworzone zgodnie z normą GMP (ang. Good Manufacturing Practice), tj. przepisami określającymi szczegółowo zasady wytwarzania i wprowadzania na rynek produktów farmaceutycznych, opracowane pierwotnie w 1963 r. w USA. W Polsce tą kwestie szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 1 października 2008 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Wytwarzania (Dz. U. z 2008 r. Nr 184, poz. 1143 z późn. zm.). Wnioskodawca wytwarza wszystkie swoje mieszaniny, w oparciu o te normy oraz w oparciu o polskie Prawo Farmaceutyczne i Farmaceutyczne Standardy Sporządzania Mieszanin Do Żywienia Pozajelitowego wydane przez Sekcję Żywienia Do i Pozajelitowego Polskiego Towarzystwa Farmaceutycznego. Ponadto są one wytwarzane w pracowni żywieniowej, w której stale zachowane są najwyższe standardy czystości powietrza, powierzchni i personelu.

W pomieszczeniu do wytwarzania mieszanin istnieje czystość klasy A co oznacza, że:

* cząstki o wielkości < 0,5µm (pyły respirabilne) - ilość jest mniejsza niż 3520/1 m#179; powietrza

* cząstki o wielkości 0,5-5µm - ilość jest mniejsza niż 20/1 m#179; powietrza

* żywe drobnoustroje - ilość jest mniejsza niż 1/1 m#179; powietrza (mierzone półilościową metodą sedymentacyjną)

Nazwa "usługa farmaceutyczna" jako określenie procesu wytwarzania mieszanin żywienia klinicznego pozajelitowego w aptece szpitalnej została ustalona w ustawie - Prawo Farmaceutyczne i dokumencie pod nazwą Farmaceutyczne Standardy Sporządzania Mieszanin Do Żywienia Pozajelitowego wydane przez Sekcję Żywienia Do i Pozajelitowego Polskiego Towarzystwa Farmaceutycznego. Ogólne zasady realizacji leczenia żywieniowego w szpitalach określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (Dz. U. z roku 2009 Nr 140, poz. 1143, z późn. zm.). Szczegółowe zasady realizacji i rozliczeń świadczeń żywieniowych określa zarządzenie Prezesa NFZ Nr 72/2011/DSOZ.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca dokonuje zarówno sprzedaży usługi wytworzenie mieszanin, jak i sprzedaży gotowego produktu będącego wynikiem tej usługi (tekst jedn.: mieszaniny). Przedmiot sprzedaży (czy to usługa mieszania czy mieszanina) jest uzależniony od odbiorcy końcowego. W niektórych przypadkach odbiorca końcowy jest beneficjentem wyłącznie usługi wytworzenia mieszanin, natomiast w innych przypadkach jest odbiorcą wytworzonej mieszaniny. W niektórych przypadkach przedmiotem zlecenia jest wyłącznie usługa wytworzenia mieszanin w innych przypadkach przedmiotem zlecenia jest określona ilość mieszanin.

Wnioskodawca dokonuje zakupu półproduktów i z nich sporządza mieszaniny żywienia klinicznego pozajelitowego, które następnie pakuje i sprzedaje zamawiającym. Obecnie zamawiający nie dostarczają półproduktów do sporządzania mieszanin. Jednak w przyszłości zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, iż zamawiający będą powierzali półprodukty Wnioskodawcy celem sporządzenia z nich mieszanin żywienia klinicznego.

Cena jest kalkulowana w dwojaki sposób, który jest uzależniony od ogłoszonego zamówienia publicznego na dostarczenie mieszanin. W pierwszym przypadku zamawiający ogłaszają przetarg określając jako jednym z kryteriów cenę gotowego produktu (tekst jedn.: cenę gotowej mieszaniny), w tym przypadku Wnioskodawca nie ma trudności z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług. Natomiast zdarza się także, iż zamawiający ogłaszają przetarg z żądaniem podania odrębnej ceny półproduktów oraz usługi sporządzania mieszaniny - w tym przypadku Wnioskodawca nie potrafi przyporządkować prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w zakresie usługi sporządzania mieszaniny.

Wytworzone mieszaniny są produktami leczniczymi i podlegają Prawu Farmaceutycznemu w zakresie wytworzenia i dystrybucji. Zgodnie z uzyskana informacją z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 10 lipca 2012 r. usługi polegające na sporządzaniu przez aptekę szpitalną leków do żywienia pozajelitowego mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 86.10.19.0 "Pozostałe usługi świadczone przez szpitale". Jednak należy zaznaczyć w tym miejscu, iż uległy zmianie przepisy z dnia 6 września 2001 r.- prawo farmaceutyczne, które dopuszczają obecnie możliwość wytwarzania mieszanin żywienia pozajelitowego także przez inne podmioty, niż apteki przyszpitalne.

Wnioskodawca w chwili obecnej nie jest podmiotem leczniczym i prowadzi działalność pośrednictwa handlowego. W przyszłości Wnioskodawca zamierza być podmiotem leczniczym. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym i nie wykorzystuje mieszanin żywienia pozajelitowego do leczenia własnych pacjentów. W przyszłości Wnioskodawca zamierza być podmiotem leczniczym i wykorzystywać mieszaniny żywienia pozajelitowego do leczenia własnych pacjentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie stosował prawidłową stawkę podatku od towarów i usług na świadczone przez siebie usługi, opisane we wniosku - stosując zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej "uptu", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 uptu stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 uptu, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 uptu, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1113, art. 109 ust. 21 art. 110, wynosi 23%.

Stawka podatku VAT powinna zostać jednak skorelowana w stosunku do przepisów uptu oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, które przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Pokaźny katalog zwolnień zawiera w tym zakresie art. 43 uptu, w którym, stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchylony został - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1, w czasie gdy ww. artykuł został poszerzony o katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w pkt 17-41.

W związku z tym, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. w katalogu zwolnień pojawił się również art. 43 ust. 1 pkt 19 utpu, zgodnie z którym: zwalnia się od podatku "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

By skorzystać ze wskazanego zwolnienia konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek, o charakterze przedmiotowym i podmiotowym.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 uptu stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.Nr 347/1 z późn. zm.) - zwana dalej "Dyrektywą", zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany jako TSUE) zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 VI Dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie Jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Przechodząc do analizy przesłanki podmiotowej, należy wskazać, że ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011. Nr 112 poz. 54 z późn. zm.) - zwana dalej "uDziałMed", za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje "osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania" (art. 2 ust. 1 pkt 10 uDziałMed).

Za osoby wykonujące zawód medyczny w świetle wskazanej ustawy należy uważać: osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć "zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych" (A. Kolosa, Zdaniem Państwowej Inspekcji Pracy, PIZS 2000, nr 7-8, s. 54). Co więcej, "pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania" (M. Dercz Dercz M., Rek T., Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz do art. 2., ABC, 2012). Sam zakres zawodów podlegających w swej istocie pod art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu jest niezwykle szeroki, i obejmuje m.in. zawody, takie jak felczer, dietetyk, ratownik medyczny (T. Michalik, VAT. Komentarz do art. 43, Wyd. 8, C.H.Beck, Warszawa 2012), a nawet - higienistka szkolna (A. Bartosiewicz Bartosiewicz A., Kubacki R., VAT. Komentarz do art. 43, LEX, 2012).

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzanie mieszanin jelitowych, biorąc pod uwagę, że może być wykonywane wyłącznie przez wykwalifikowanego farmaceutę oraz fakt, iż mają charakter usługi farmaceutycznej (art. 2a ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o izbach aptekarskich - Dz. U. z 2008.136.856 t.j. z późn. zm. - zwana dalej jako "ula"), powinno być rozpatrywane w charakterze usługi wykonywanej przez farmaceutę. W następie tego - w opinii Wnioskodawcy nie budzi najmniejszych wątpliwości, że zawód farmaceuty ma charakter zawodu medycznego. Teza taka wynika już z interpretacji treści ustawy o Izbach aptekarskich, z której wynika, że "wykonywanie zawodu farmaceuty ma na celu ochronę zdrowia publicznego i obejmuje udzielanie usług farmaceutycznych" (art. 2a ulA). Należy też zaznaczyć, że również w opinii Głównego Urzędu Statystycznego zawód farmaceuty ma charakter zawodu medycznego (Słownik Pojęć GUS, Pojęcia stosowane w badaniach statystycznych statystyki publicznej). Zgodnie z definicją statystyczną słowa farmaceuta, dla celów statystyki publicznej oznacza ono: "Zawód medyczny wykonywany przez osobę, która posiada odpowiednie kwalifikacje - ukończyła studia na kierunku farmacja i odbyła praktykę zawodową. Wykonywanie zawodu farmaceuty ma na celu ochronę zdrowia publicznego i obejmuje udzielanie usług farmaceutycznych obejmujące". Zawód farmaceuty za zawód medyczny uznaje również Departament Dialogu Społecznego Ministerstwa Zdrowia, który w swym Stanowisku z dnia 2 września 2011 r. w sprawie definicji osoby wykonującej zawód medyczny, sygn. MZ-DS-WSZ-643-3055-74/HR/11, stwierdził, iż " (...) ustawodawca wyodrębnia dwie grupy osób wykonujących zawód medyczny. Jedną grupę stanowią osoby, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są od udzielania świadczeń zdrowotnych. Do grupy tej zaliczyć należy: lekarzy, lekarzy dentystów, felczerów, pielęgniarki, położne, diagnostów laboratoryjnych, ratowników medycznych oraz farmaceutów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, przez świadczenia zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W świetle art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o izbach aptekarskich (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 856 z późn. zm.) wykonywanie zawodu farmaceuty ma na celu ochronę zdrowia publicznego i obejmuje udzielanie usług farmaceutycznych polegających w szczególności na: (...). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Departamentu Dialogu Społecznego zawód farmaceuty jest zawodem medycznym".

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej stanowiska przedstawiane przez doktrynę prawniczą oraz przede wszystkim - Ministerstwo Zdrowia pozwalają uznać, że wskazana usługa wykonywania mieszanin pozajelitowych, jako wykonywana przez farmaceutę (a więc osobę wykonującą zawód medyczny) - spełnia przesłankę podmiotową zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 uptu.

Dla przyznania prawa do zwolnienia kardynalne znaczenie ma również spełnienie przesłanki przedmiotowej, to jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 19 uptu zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jednocześnie - tylko wówczas - jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zdaniem Wnioskodawcy przygotowanie i sporządzanie mieszanin pozajelitowych nosi charakter usługi mającej na celu poprawę i zachowanie zdrowia oraz profilaktykę w tym zakresie. Przy sporządzaniu mieszanin pozajelitowych ich producenci poddani są obowiązkowi spełnienia szczegółowych wymogów i standardów. Określają je m.in. Farmaceutyczne Standardy Sporządzania Mieszanin do Żywienia Pozajelitowego, z których wyraźnie wynika, że "Żywienie pozajelitowe (ŻP) jest obecnie rutynowo stosowaną metodą leczenia chorych, którzy nie mogą odżywiać się drogą przewodu pokarmowego". Z samego charakteru tych mieszanin wynika, że są stosowane w leczeniu chorych i mają na celu poprawę ich zdrowia, a przy tym - składają się z produktów zakwalifikowanych jako leki. Podobnie - zakwalifikowanie ich jako leczenia żywieniowego daje podstawy, by tak sądzić. Mieszaniny pozajelitowe stosowane są, jak zostało już wykazane w opisie stanu faktycznego, w oparciu o indywidualne recepty lekarskie dla każdego z pacjentów z osobna. Ich udział w leczeniu ma charakter kluczowy - poprawia w zachowaniu właściwego poziomu biocenozy pacjenta, pomaga mu w odzyskaniu sił utraconych w wyniku choroby, czy wskutek przeprowadzonej operacji; żywienie pozajelitowe pozwala mu na uzupełnienie gwałtownie utraconych, a niezbędnych do życia - soli i minerałów. Z tego względu - już sam ich charakter pozwala na uznanie ich za usługę służącą poprawie i zachowaniu zdrowia - a zatem - usługę medyczną. Wnioskodawca pozostaje przy tym świadomy, w swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślał wagę celu świadczeń medycznych dla określenia, czy zwolnienie od podatku może w określonym przypadku zostać zastosowane. Między innymi, w sprawie C-76/99 (Komisja Europejska przeciwko Francji) TSUE stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Zdaniem TSUE, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca, (zob. również T. Michalik, VAT. Komentarz do art. 43. Wyd. 8, C.H. Beck, Warszawa 2012).

Warte w tym miejscu staje się przytoczenie wyroku TSUE w sprawie C-86/09 (Future Health Technologies Ltd), w którym Trybunał zauważył, że: "pojęcie "opieki medycznej" zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, oraz pojęcie "świadczeń opieki medycznej" znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Podobne rozstrzygnięcia zapadły też w sprawach C-I41/00 (Kugler), C-45/01 (Dornier) i C-262/08 (CopyGene).

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że takt, iż dokonane przez Trybunał zdefiniowanie zakresu usług medycznych objętych zwolnieniem poprzez cel, któremu świadczenia te mają służyć, odpowiada w istocie rzeczy zakresowi zwolnienia określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 19 nie budzi wątpliwości w doktrynie (zob. m.in. T. Michalik, VAT. Komentarz do art. 43. Wyd. 8, C.H. Beck, Warszawa 2012). Te i inne okoliczności uzasadniają tezę Wnioskodawcy, że przedmiotowe usługi noszą charakter usługi medycznej w znaczeniu przedmiotowym i w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 uptu, a zatem - wypełniają przesłankę przedmiotową wymaganą przez ww. przepis. Co za tym idzie, świadczone usługi przedstawione we wniosku przez Wnioskodawcę należy uznać za usługę w zakresie opieki medycznej, służącej przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów którzy korzystają z mieszanin przygotowanych przez Wnioskodawcę. Tym samym należy uznać, iż została spełniona pierwsza przesłanka. Natomiast drugi warunek dotyczący świadczenia usług w ramach wykonywania zawodu medycznego, należy również uznać za spełniony, gdyż przygotowywanie mieszanin będzie przeprowadzane przez farmaceutów. Wobec powyższego należy uznać, iż opisane w niniejszym wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Biorąc pod uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "rzeczy" dla ustalenia jej znaczenia należy odwołać się do definicji zawartej w innych aktach prawnych. Definicję rzeczy wprowadza ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 45 tejże ustawy rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przedmiot opodatkowania zasadniczo uzależniony jest od typu i rodzaju dokonywanej transakcji gospodarczej. I tak, w przypadku gdy mowa jest o dostawie towarów (przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) należy przez to rozumieć przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. Podobnie w danej kwestii wypowiedział się TS UE w sprawie z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE), stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia czy dochodzi do faktycznego przeniesienia prawa własności na gruncie przepisów prawa (tut. cywilnego) właściwego dla danego kraju. Na gruncie powyższej teorii TS UE stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel związane jest de facto z możliwością korzystania z rzeczy "jak" właściciel, a nie "jako" właściciel.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) na zlecenie lekarzy leczących pacjentów w szpitalach, hospicjach, zakładach opiekuńczo-leczniczych i ambulatoriach produkuje mieszaniny żywienia klinicznego pozajelitowego. Mieszaniny każdorazowo przygotowywane są dla pacjentów leczonych w powyższych placówkach na podstawie recept lekarskich, w specjalnie do tego celu przygotowanej tzw. "pracowni żywieniowej", niemieszczącej się na terenie szpitala. Za produkcję mieszanin żywienia klinicznego odpowiedzialny jest każdorazowo farmaceuta z wykształceniem wyższym w tym zakresie (magister farmacji). Półprodukty służące do wytworzenia mieszanin żywienia klinicznego są zarejestrowane do obrotu na terenie RP jako leki do użytku zamkniętego i przeznaczone do przetoczeń dożylnych.

Mieszaniny są tworzone zgodnie z normą GMP (ang. Good Manufacturing Practice), tj. przepisami określającymi szczegółowo zasady wytwarzania i wprowadzania na rynek produktów farmaceutycznych, opracowane pierwotnie w 1963 r. w USA. Wnioskodawca wytwarza wszystkie swoje mieszaniny, w oparciu o normy oraz w oparciu o polskie Prawo Farmaceutyczne i Farmaceutyczne Standardy Sporządzania Mieszanin Do Żywienia Pozajelitowego wydane przez Sekcję Żywienia Do i Pozajelitowego Polskiego Towarzystwa Farmaceutycznego. Ponadto są one wytwarzane w pracowni żywieniowej, w której stale zachowane są najwyższe standardy czystości powietrza, powierzchni i personelu.

Wnioskodawca dokonuje zakupu półproduktów i z nich sporządza mieszaniny żywienia klinicznego pozajelitowego, które następnie pakuje i sprzedaje zamawiającym. Zamawiający nie dostarczają półproduktów do sporządzania mieszanin. Cena jest kalkulowana w dwojaki sposób, który jest uzależniony od ogłoszonego zamówienia publicznego na dostarczenie mieszanin. W pierwszym przypadku zamawiający ogłaszają przetarg określając jako jednym z kryteriów cenę gotowego produktu (tekst jedn.: cenę gotowej mieszaniny), zdarza się także, iż zamawiający ogłaszają przetarg z żądaniem podania odrębnej ceny półproduktów oraz usługi sporządzania mieszaniny. Wytworzone mieszaniny są produktami leczniczymi i podlegają Prawu Farmaceutycznemu w zakresie wytworzenia i dystrybucji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT dla sporządzania mieszaniny żywienia klinicznego pozajelitowego.

W kontekście przedmiotowej sprawy konieczne jest przede wszystkim rozstrzygnięcie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a ewentualnym udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, iż w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". Tak więc, rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyńcza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się więc z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że oczekiwania klientów Wnioskodawcy sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego produktu, który można wykorzystać bezpośrednio po otrzymaniu. Wnioskodawca dokonuje zakupu półproduktów i z nich sporządza mieszaniny żywienia klinicznego pozajelitowego, które następnie pakuje i sprzedaje zamawiającym. Sama usługa nie stanowi więc dla nabywcy celu samego w sobie lecz celem tym jest wytworzona mieszanina. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie usługa wraz z półproduktami stanowią jeden nierozerwalny przedmiot dostawy. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa mieszanin do żywienia pozajelitowego nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Zamawiający nie dostarczają półproduktów do sporządzania mieszanin. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Wnioskodawcę usługi sporządzania mieszanin, chociaż niewątpliwie usługa ta stanowi nieodzowny element rozpatrywanego świadczenia. Czynnościom tym, w całym świadczeniu, nie można jednak przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku jednoznacznie wynika, że zamówienie dotyczy rzeczy materialnej, to znaczy mieszaniny żywienia pozajelitowego, która zostanie nabyta przez zamawiającego i którą będzie mógł rozporządzać jak właściciel.

Należy podkreślić, że w przypadku gdy zlecający (podmiot ogłaszający przetarg) zamawia określone świadczenie polegające na dostawie mieszanin, to celem takiej transakcji jest wyłącznie uzyskanie określonego rezultatu (efektu) w postaci nabycia wytwarzanego przez Wnioskodawcę z własnych półproduktów (komponentów) towaru (mieszaniny żywieniowej). Celem realizowanej przez Wnioskodawcę transakcji jest sprzedaż uzyskanego wyrobu (mieszaniny).

Fakt, iż zamawiający gotowy wyrób, zwraca się z żądaniem podania odrębnej ceny półproduktów oraz usługi sporządzania mieszaniny czyli prosi o wyszczególnienie poszczególnych elementów kalkulacyjnych składających się na cenę gotowego produktu nie może mieć wpływu na odrębne potraktowanie tych świadczeń. Przemawia za tym także to, że bez względu na to jak kalkulowana jest cena, przedmiotem zamówienia zawsze jest produkt. Nabywca nie zamawia usługi sporządzania mieszanin, lecz gotowy produkt w postaci mieszaniny żywienia klinicznego. Zatem, należy przyjąć, że wskazany sposób kalkulacji ceny nie może deprecjonować sposobu opodatkowania dostawy wymienionych elementów wyrobu. Okoliczność, że zamawiający ogłaszają przetarg z żądaniem podania odrębnej ceny półproduktów oraz usługi sporządzania mieszaniny nie jest sama w sobie decydująca.

Wskazać należy, że kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy produktu gotowego w postaci mieszaniny żywieniowej, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące kwotę żądaną od nabywcy. Koszty wyłożone przez Wnioskodawcę - sprzedawcę winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Sprzedawca towarów dostarczając je nabywcy dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty bezpośrednie (np. zakup półproduktów) i koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów - dostarczenie gotowego wyrobu. W świetle powyższego, wszystkie koszty ponoszone w związku ze sprzedażą towarów dostawą mieszanin żywieniowych winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów i winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży towarów (mieszaniny żywieniowej).

W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest dostarczenie gotowego produktu tj. mieszanin żywienia klinicznego pozajelitowego będących finalnym efektem przerobu nabywanych przez Wnioskodawcę półproduktów, charakter transakcji jednoznacznie świadczy o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a nie o usłudze - o której mowa w art. 8 tejże ustawy.

W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z dostawą towarów.

Sprzedaż produktów (mieszanin do żywienia pozajelitowego) winna być opodatkowana jako odpłatna dostawa towarów, a nie jako świadczenie usług, w konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (...).

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.