IBPP3/443-122/10/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) oraz pismem 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) i z dnia 22 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w zakresie szkoleń z dziedziny telekomunikacji i telefonii komórkowej świadczonych na rzecz podatników - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w zakresie szkoleń z dziedziny telekomunikacji i telefonii komórkowej świadczonych na rzecz podatników.

Ww. wniosek został uzupełniony również pismem z dnia 28 lutego 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 22 lutego 2011 r. znak IBPP3/443-122/11/KO oraz pismem z dnia 22 kwietnia 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 19 kwietnia 2011 r. znak IBPP3/443-122/11/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie szkoleń z dziedziny telekomunikacji, z których większość prowadzi poza terytorium kraju, zarówno na terenie innych Państw należących do Unii Europejskiej, jak i nie należących do UE. Usługi świadczone są na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)

Pismem z dnia 28 lutego 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

* spółka prowadzi działalność w zakresie szkoleń z dziedziny telekomunikacji i telefonii komórkowej. Spółka wysyła pracownika (instruktora) na miejsce szkolenia wyznaczone przez klienta, gdzie faktycznie wykonywana jest usługa,

* spółka prowadzi szkolenia na całym świecie,

* usługi świadczone są na rzecz podatników w rozumieniu art. 28 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Pismem z dnia 19 i 22 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

Odpłatność za prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dokonywana jest po ich wykonaniu na podstawie faktury przesłanej kontrahentowi. Przed, w trakcie, ani po zakończeniu szkolenia nie są rozprowadzane żadne bilety wstępu jak i również inne tego typu dokumenty uprawniające do udziału w szkoleniu. Liczba osób uczestniczących w szkoleniu ustalana jest z zamawiającym przed jego wykonaniem. Szkolenia dokumentowane są podpisami uczestników na listach obecności oraz arkuszami ewaluacyjnymi wypełnianymi przez uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy szkolenia wykonywane poza granicami kraju, na gruncie ustawy o VAT, należy uznać za wykonywane w miejscu, w którym faktycznie się odbywają, w związku z czym nie podlegają one polskiemu podatkowi VAT, niezależnie od tego czy kontrahent, na którego rzecz usługi są świadczone, posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju czy też poza jego granicami.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. W związku z niefortunnym sformułowaniem użytym przez polskiego ustawodawcę, usługa wstępu na imprezę edukacyjną, powstała wątpliwość, czy użyte sformułowanie obejmuje usługi szkoleniowe, które w swej istocie są z pewnością usługa edukacyjną. Innymi słowy powstała wątpliwość, czy "impreza edukacyjna" to to samo co "usługa edukacyjna".

Zdaniem Wnioskodawcy jest tak w istocie. Po pierwsze jeżeli usługi szkoleniowe nie wchodziłyby w zakres pojęcia "impreza edukacyjna" powstałoby pytanie czym zatem są imprezy edukacyjne. Po drugie, postanowienia krajowej ustawy nie mogą być interpretowane w oderwaniu od unijnej

Dyrektywy w zakresie podatku VAT, w której - stwierdzono (art. 52), iż miejscem świadczenia następujących usług jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona:

W wersji angielskiej zaś, wspomniana regulacja brzmi następująco:

The place of supply of the following services shall be the place where the services are physically carried out:

Przytoczone regulacje unijne nie pozostawiają zatem wątpliwości, że miejscem świadczenia usług edukacyjnych jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona. Gdyby więc nawet przyjąć, że polski ustawodawca chciał inaczej uregulować omawiane zagadnienie (co zdaniem Wnioskodawcy byłoby błędnym założeniem), regulacje unijne i tak mają pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi, dlatego podatnicy powinni i mogą się nimi kierować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została z dniem 1 stycznia 2010 r. w art. 28b ustawy o VAT, wprowadzonym ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

Generalnie, usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca ma swoją siedzibę jeśli jest on podatnikiem, bowiem w myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ustęp 3 cyt. artykułu stanowi natomiast, iż w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Od ogólnej reguły dotyczącej miejsca świadczenia usług ustawodawca wprowadził wyjątki, a jeden z nich został zawarty w art. 28g ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Powyższa reguła odnosi się tylko do podatników i określa miejsce świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy. Należy przede wszystkim podkreślić, iż ww. przepis odnosi się do prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej na ww. imprezy.

Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia będzie miała zastosowanie także do usług pomocniczych do usług wstępu. Nie chodzi tutaj o usługi pomocnicze do usług z dziedziny kultury, sportu, nauki, edukacji, rozrywki lub podobnych, lecz wyłącznie o usługi pomocnicze do usług wstępu na te imprezy.

Reasumując w przypadku prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast miejsce świadczenia dla usług w dziedzinach kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, które nie obejmują prawa wstępu na te imprezy, ustalane jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 28b ustawy o VAT, tj.

* miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania,

* w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności,

* w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. regulacje art. 28g ust. 1 ustawy o VAT są odzwierciedleniem rozwiązań prawnych wynikających z samej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1).

Zgodnie z art. 53 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W związku z powyższym polskie przepisy art. 28g ust. 1 ustawy o VAT są zgodne z przepisem art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie szkoleń z dziedziny telekomunikacji i telefonii komórkowej na całym świecie. Wnioskodawca wysyła pracownika (instruktora) na miejsce szkolenia wyznaczone przez klienta, gdzie faktycznie wykonywana jest usługa. Usługi świadczone są na rzecz podatników w rozumieniu art. 28 ustawy o VAT. Odpłatność za prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dokonywana jest po ich wykonaniu na podstawie faktury przesłanej kontrahentowi. Przed, w trakcie, ani po zakończeniu szkolenia nie są rozprowadzane żadne bilety wstępu jak i również inne tego typu dokumenty uprawniające do udziału w szkoleniu. Liczba osób uczestniczących w szkoleniu ustalana jest z zamawiającym przed jego wykonaniem. Szkolenia dokumentowane są podpisami uczestników na listach obecności oraz arkuszami ewaluacyjnymi wypełnianymi przez uczestników.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego tut. Organ stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 28g ust. 1, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca przed, w trakcie, ani po zakończeniu szkolenia nie są rozprowadzane żadne bilety wstępu jak i również inne tego typu dokumenty uprawniające do udziału w szkoleniu. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług szkolenia nie obejmujących prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej na te szkolenia, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatników ustalane jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 28b ustawy o VAT tj.

* miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli podatnik będący usługobiorcą będzie posiadał siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce wówczas miejscem świadczenia będzie Polska, natomiast jeżeli podatnik będący usługobiorcą będzie posiadał siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym niż Polska kraju miejscem świadczenia będzie ten kraj (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

* w przypadku gdy usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeżeli usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika w Polsce, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania to miejscem świadczenia tych usług będzie Polska. Natomiast w przypadku, gdy usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika w kraju innym niż Polska, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania to miejscem świadczenia tych usług będzie ten kraj (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

* przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu. W przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, a miejscem w którym usługobiorca zwykle prowadzi działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu jest Polska wówczas miejscem świadczenia tych usług będzie Polska. Natomiast usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, a miejsce w którym usługobiorca zwykle prowadzi działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu jest kraj inny niż Polska wówczas miejscem świadczenia tych usług będzie ten kraj (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.