IBPP3/443-1216/13/JP - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach projektu pn. "...".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina... w ramach umowy o dofinansowanie z RPO W na lata 2007-2013 projektu pn. "..." zrealizowała projekt ponosząc wydatki związane z budową nowych a także remontem już istniejących obiektów sportowych wraz z całym zapleczem technicznym.

Mienie powstałe w wyniku realizacji ww. projektu stanowi ogólnodostępną bazę sportowo-rekreacyjną, w skład której wchodzą następujące obiekty:

* wyremontowany odkryty basen letni wraz z zapleczem sanitarnym,

* dwa korty tenisowe,

* wyremontowane boisko do siatkówki i koszykówki,

* plac sportowy do zabaw dla dzieci,

* ścianka wspinaczkowa,

* wymienione i zadaszone siedzenia oraz modernizacja oświetlenia na boisku do piłki nożnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził w piśmie z 18 kwietnia 2012 r., znak:.., że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu pn. "..." jest prawidłowe. Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w ramach poniesionych wydatków, ponieważ dostawy towarów i usług nie są wiązane z działalnością opodatkowaną.

W dalszej kolejności Gmina zawarła z samorządowym zakładem budżetowym - Gminnym Ośrodkiem Kultury, Sportu i Rekreacji... umowę nieodpłatnego użyczenia, na mocy której Gmina oddała bezpłatnie całość mienia powstałego w wyniku zrealizowania inwestycji w ramach projektu pn. "..." do używania własnemu samorządowemu zakładowi budżetowemu. Nieodpłatne przekazanie do użytkowania majątku wytworzonego w ramach realizacji projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe potwierdza wydana na wniosek Gminy interpretacja indywidualna z 5 sierpnia 2013 r., znak: IBPP3/443-580/13/EJ.

Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji posiada status samorządowego zakładu budżetowego. Zakład budżetowy nie jest obecnie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach projektu pn. "...", oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje wskazaną inwestycję do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Czy w przypadku zarejestrowania zakładu budżetowego Gminnego Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji jako czynnego podatnika VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach projektu pn. "...", oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystywałby część wybudowanej infrastruktury sportowej, tj. odkryty basen letni wraz z zapleczem sanitarnym, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach projektu pn. "...", oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i tym samym wykorzystuje wskazaną inwestycję do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gminie nie przysługiwałoby również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach projektu pn. "...", oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który zostałby zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i wykorzystywałby część wybudowanej infrastruktury sportowej tj. odkryty basen letni wraz z zapleczem sanitarnym do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Korzystanie z pozostałych wybudowanych obiektów nie stanowiłoby czynności opodatkowanych - byłoby dla użytkowników udostępniane nieodpłatnie.

W uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku samorządowych zakładów budżetowych "Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Trafnie wywiódł to Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA)".

Tym samym także w sytuacji zarejestrowania samorządowego zakładu budżetowego Gminnego Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji jako czynnego podatnika podatku VAT i wykorzystywania przezeń zrealizowanej w ramach dofinansowania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją ponieważ nie zostanie spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Mianowicie, towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji zrealizowanej w ramach projektu pn. "..." nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem na części obiektów wykonywał samorządowy zakład budżetowy, który byłby odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie nadmienić należy, iż wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r. ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. określa, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zrealizował projekt pn. "...". Wnioskodawca poniósł wydatki związane z budową nowych a także remontem już istniejących obiektów sportowych wraz z całym zapleczem technicznym. Mienie powstałe w wyniku realizacji ww. projektu stanowi ogólnodostępną bazę sportowo-rekreacyjną. Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w ramach poniesionych wydatków, ponieważ dostawy towarów i usług nie są wiązane z działalnością opodatkowaną.

Gmina zawarła z samorządowym zakładem budżetowym - Gminnym Ośrodkiem Kultury, Sportu i Rekreacji umowę nieodpłatnego użyczenia, na mocy której Gmina oddała bezpłatnie całość mienia powstałego w wyniku zrealizowania inwestycji w ramach projektu do używania. Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji posiada status samorządowego zakładu budżetowego. Zakład budżetowy nie jest obecnie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Nieodpłatne przekazanie do użytkowania majątku wytworzonego w ramach realizacji projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem, którego efekty zostały przekazane nieodpłatnie w użyczenie zakładowi budżetowemu, w sytuacji gdy zakład ten nie będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT nie wykorzystuje go do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz w sytuacji gdy po zarejestrowaniu jako czynny podatnik VAT zakład ten będzie wykorzystywał część wytworzonego mienia do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tut. organ zauważa, że Gmina w świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...) - art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że Gmina i jej zakład budżetowy wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Powołany przez Gminę zakład budżetowy (wyodrębniona jednostka organizacyjna) prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmiot ten po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej zakład budżetowy należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Zatem w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem zakupy dokonane w związku z realizacją projektu nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, generującą u Wnioskodawcy podatek należny. Wnioskodawca wskazał, że zawarł z samorządowym zakładem budżetowym umowę nieodpłatnego użyczenia, na mocy której oddał bezpłatnie całość mienia powstałego w wyniku zrealizowania inwestycji w ramach projektu do używania, nieodpłatne przekazanie do użytkowania majątku wytworzonego w ramach realizacji projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi, bowiem nie została w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach projektu pn. "..." pozostaje rejestracja zakładu budżetowego jako czynnego podatnika podatku VAT i odpłatnego udostępniania przez zakład budżetowy odkrytego basenu letniego wraz z zapleczem sanitarnym, bowiem zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i obrót jaki wykazuje nie jest obrotem Gminy.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.