IBPP3/443-1196/12/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu do tut. organu 31 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania pomieszczeń klubu,

* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych oraz z tytułu wydatków bieżących w oparciu o proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

* braku obowiązku uwzględniania czynności pozostających poza zakresem VAT przy wyliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

- jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania pomieszczeń klubu,

* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych oraz z tytułu wydatków bieżących w oparciu o proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

* braku obowiązku uwzględniania czynności pozostających poza zakresem VAT przy wyliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na terenie Gminy funkcjonuje Miejski Ośrodek Kultury (Wnioskodawca). Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury. Prowadzi ona samodzielnie działalność gospodarczą. Jest samodzielnym podmiotem pod względem prawnym, finansowym i organizacyjnym. Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 406) i zgodnie z § 8 statutu Wnioskodawca podlega wpisowi do rejestru instytucji kultury. Na mocy przepisu art. 14 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej posiada osobowość prawną. Zgodnie ze statutem, Wnioskodawca realizuje zadania w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury (dalej: "działalność statutowa").

Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i, jako taki, zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca samodzielnie rozlicza podatek VAT.

Wnioskodawca realizował w latach 2007 - 2010 inwestycję polegającą na modernizacji budynku Klubu.

Inwestycja ta została oddana do użytkowania w roku 2010. Budynek Klubu stanowi własność Wnioskodawcy.

Poniesione przez MOK wydatki w ramach ww. inwestycji objęły m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, wykonania prac budowlanych i ich nadzoru, zakup materiałów, wyposażenia, etc. (wydatki te zwane są w niniejszym wniosku "wydatkami inwestycyjnymi"). W związku z ponoszeniem powyższych wydatków MOK otrzymał od wykonawców i dostawców faktury VAT, na których figuruje jako nabywca towarów i usług, z wykazanymi na tych fakturach kwotami podatku VAT. VAT z powyższych faktur nie został dotychczas odliczony.

Ponadto, MOK ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem budynku Klubu. Wśród tych wydatków należy wymienić takie jak: koszty mediów, wydatki na utrzymanie czystości, wydatki na zakup wyposażenia, koszty bieżących remontów itp. (wydatki takie zwane są również w niniejszym wniosku "wydatkami bieżącymi"). Również z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem MOK otrzymywał faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Część budynku Klubu jest wynajmowana (odpłatnie) na rzecz niezależnego podmiotu - spółki prawa handlowego, który korzysta z lokalu w tym budynku w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej (udostępnianie komercyjne). Inne pomieszczenia Klubu są również odpłatnie wynajmowane dla osób prywatnych lub podmiotów gospodarczych na cele takie jak zajęcia aerobiku, a także na inne cele (udostępnianie komercyjne). Pomieszczenia budynku są również używane do działalności statutowej MOK tj. udostępniane w ramach działalności kulturalnej mieszkańcom Gminy - z tego tytułu nie są pobierane żadne opłaty (udostępnianie niekomercyjne). Ponadto część pomieszczeń Klubu jest używana na potrzeby prowadzenia zajęć artystycznych z zakresu kultury organizowanych przez MOK dla zainteresowanych osób, od których z tego tytułu pobierane są opłaty. Opłaty te są zwolnione z VAT - na wystawianych w tym zakresie rachunkach wykazywana jest stawka zw. (udostępnianie zwolnione).

W praktyce nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim zakresie budynek Klubu udostępniany jest nieodpłatnie, a w jakim zakresie odpłatnie. Część powierzchni budynku Klubu jest udostępniana stale na rzecz wspomnianej spółki prawa handlowego, natomiast inna część powierzchni czasowo na zajęcia aerobiku, jak również sporadycznie na inne cele. Ponadto część pomieszczeń udostępniana jest odpłatnie ze stawką zw. (udostępnianie zwolnione). Są również i takie części budynku, które nie są udostępniane odpłatnie. Są zaś i takie części (części wspólne wszystkim lokalom w budynku, jak korytarze, portiernie itp.), które służą w pewnym stopniu zarówno udostępnianiu komercyjnemu, zwolnionemu jak i niekomercyjnemu.

W związku z powyższymi faktami, MOK nie jest w stanie precyzyjnie przypisać wydatków inwestycyjnych ani wydatków bieżących do czynności podlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych czy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku każdego odpłatnego udostępnienia budynku Klubu (lub jego części) wystawiane są przez MOK faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym lub faktury/rachunki z wykazaną stawką zw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (teks jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 406) instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego MOK podlega wpisowi do rejestru instytucji kultury, a zatem posiada osobowość prawną.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez MOK pomieszczeń Klubu na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2011 r. sygn. IBPP4/443-959/11/MN, w której organ stwierdził, iż "Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, wpisana do rejestru samorządowych instytucji kultury Urzędu Miasta Wynajmuje na koncerty sale koncertowa (widowiskowa) wraz z samorządowych instytucji kultury Urzędu Miasta. Wynajmuje na koncerty sale koncertową (widowiskową) wraz z obsługą (nagłośnienie, oświetlenie, obsługa szatni) lub bez obsługi innym podmiotom, które organizują imprezy kulturalne w wynajmowanym obiekcie. (...) Tym samym usługi wynajmu sali koncertowej (widowiskowej) wraz z obsługa łub bez obsługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%."

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż świadczone przez niego usługi organizacji zajęć artystycznych z zakresu kultury, z tytułu których pobierane są opłaty, są zwolnione z VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-80/12-9/MM, w której organ stwierdził, iż "Mając na uwadze powołane przepisy prawa, jak również przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kulturalne polegające na organizacji zajęć plastycznych, muzycznych, tanecznych czy teatralnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z powołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Prezydenta Miasta, działającym w szczególności na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej."

Ad. 2)

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego budynek Klubu wykorzystywany jest zarówno w działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. Konsekwentnie, jako że ponoszone przez MOK wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczą całego budynku Klubu, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez MOK odliczany.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim zakresie budynek Klubu udostępniany jest nieodpłatnie, a w jakim zakresie odpłatnie.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanego powyżej przepisu ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, MOK ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe wydatki, ponoszone przez MOK są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT.

MOK dodatkowo pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż,Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Jednocześnie MOK stoi na stanowisku, iż obliczając proporcję sprzedaży należy brać pod uwagę całość działalności Wnioskodawcy. Przyjęcie innego rozwiązania, polegającego przykładowo na obliczaniu współczynnika jedynie w oparciu o działalność prowadzoną w budynku Klubu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, gdyż Klub nie posiada odrębnej od Wnioskodawcy podmiotowości prawnopodatkowej i nie jest odrębnie zarejestrowany dla celów VAT, a w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest mowa o całkowitym obrocie uzyskiwanym przez podatnika.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a wiec czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji tej proporcji należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, w której sąd ten wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć poprzez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. 1 FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54.poz. 535zezm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż "w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w ort. 90 u. p. t. u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegajqcymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że "Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji". Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1790/07 (utrzymanego wyrokiem NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08), w którym sąd stwierdził, że: powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu".

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że "przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu ort. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPPl/443-893/09/LSz stwierdził, że "czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (...) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłączenie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tekst jedn.: opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustany o VAT".

Stanowisko to zostało również potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-148/12-2/RG, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-117/12-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym - jak wynika z art. 659 § 2 ww. ustawy czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu.

Wobec powyższego wynajem Klubu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucja kultury, prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury. Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i samodzielnie rozlicza podatek VAT.

Budynek Klubu stanowi własność Wnioskodawcy i jest wynajmowany na rzecz niezależnego podmiotu - spółki prawa handlowego, który korzysta z lokalu w tym budynku w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej (udostępnianie komercyjne) oraz dla osób prywatnych lub podmiotów gospodarczych na cele takie jak zajęcia aerobiku, a także na inne cele (udostępnianie komercyjne). Pomieszczenia budynku są również używane do działalności statutowej MOK tj. udostępniane w ramach działalności kulturalnej mieszkańcom Gminy - z tego tytułu nie są pobierane żadne opłaty (udostępnianie niekomercyjne). Ponadto część pomieszczeń Klubu jest używana na potrzeby prowadzenia zajęć artystycznych z zakresu kultury organizowanych przez MOK dla zainteresowanych osób, od których z tego tytułu pobierane są opłaty. Opłaty te są zwolnione z VAT - na wystawianych w tym zakresie rachunkach wykazywana jest stawka zw. (udostępnianie zwolnione).

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne usługi wynajmu pomieszczeń Klubu na rzecz zainteresowanych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych oraz z tytułu wydatków bieżących, stosując proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz kwestii braku obowiązku uwzględniania czynności pozostających poza zakresem VAT przy wyliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zauważyć co następuje:

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których

mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 2007-2010 realizował inwestycję polegającą na modernizacji Klubu.

Poniesione przez MOK wydatki w ramach ww. inwestycji objęły m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, wykonania prac budowlanych i ich nadzoru, zakup materiałów, wyposażenia, etc. (wydatki te zwane są w niniejszym wniosku "wydatkami inwestycyjnymi"). W związku z ponoszeniem powyższych wydatków MOK otrzymał od wykonawców i dostawców faktury VAT, na których figuruje jako nabywca towarów i usług, z wykazanymi na tych fakturach kwotami podatku VAT. VAT z powyższych faktur nie został dotychczas odliczony.

Ponadto, MOK ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem budynku Klubu. Wśród tych wydatków należy wymienić takie jak: koszty mediów, wydatki na utrzymanie czystości, wydatki na zakup wyposażenia, koszty bieżących remontów itp. (wydatki takie zwane są również w niniejszym wniosku "wydatkami bieżącymi"). Również z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem MOK otrzymywał faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Część budynku Klubu jest wynajmowana (odpłatnie) na rzecz niezależnego podmiotu - spółki prawa handlowego, który korzysta z lokalu w tym budynku w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej (udostępnianie komercyjne). Inne pomieszczenia Klubu są również odpłatnie wynajmowane dla osób prywatnych lub podmiotów gospodarczych na cele takie jak zajęcia aerobiku, a także na inne cele (udostępnianie komercyjne).

Odpowiadając na pytanie oznaczone nr 1, tut. Organ potwierdził, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpłatnego wynajmu pomieszczeń Klubu stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że dla ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w związku z ww. usługami będzie istniało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi.

Treść wniosku wskazuje, że pomieszczenia budynku są również używane do działalności statutowej MOK tj. udostępniane w ramach działalności kulturalnej mieszkańcom Gminy - z tego tytułu nie są pobierane żadne opłaty (udostępnianie niekomercyjne). Ponadto część pomieszczeń Klubu jest używana na potrzeby prowadzenia zajęć artystycznych z zakresu kultury organizowanych przez MOK dla zainteresowanych osób, od których z tego tytułu pobierane są opłaty. Opłaty te są zwolnione z VAT - na wystawianych w tym zakresie rachunkach wykazywana jest stawka zw. (udostępnianie zwolnione).

MOK nie jest w stanie precyzyjnie przypisać wydatków inwestycyjnych ani wydatków bieżących do czynności podlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych czy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W opisanej we wniosku sytuacji tj. w sytuacji gdy gdzie Wnioskodawca wykorzystuje budynek Klubu do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, mając na uwadze wskazane regulacje prawne, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W odniesieniu więc do wydatków wynikających z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, pozostaną do rozliczenia wyłącznie czynności w stosunku do których podatnik może odliczać naliczony podatek od towarów i usług oraz czynności zwolnione w stosunku do których prawo takie mu nie przysługuje. Tę zaś sytuację w pełni reguluje przepis art. 90 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie należy się zgodzić z Wnioskodawcą, iż obliczając proporcję sprzedaży należy brać pod uwagę całość działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przyjęcie innego rozwiązania, polegającego przykładowo na obliczaniu współczynnika jedynie w oparciu o działalność prowadzoną w budynku Klubu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, gdyż Klub nie posiada odrębnej od Wnioskodawcy podmiotowości prawnopodatkowej i nie jest odrębnie zarejestrowany dla celów VAT, a w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest mowa o całkowitym obrocie uzyskiwanym przez podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Klubem, a tym samym dokonując zakupów dotyczących zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, w stosunku do których nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, ma prawo odliczyć podatek naliczony według ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż nie jest w stanie precyzyjnie przypisać wydatków inwestycyjnych, ani wydatków bieżących do czynności podlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych czy czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przyjęto jako element stanu faktycznego. Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że Wnioskodawca faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.