IBPP3/443-117/14-1/ASZ - Prawo do odliczenia VAT w związku z odpłatnym udostępnieniem budynku przedszkola.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1474/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 marca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 839/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r., (data wpływu 3 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.) oraz pismem z 9 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie:

* prawa do korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem budynku przedszkola na rzecz jednostki budżetowej - jest prawidłowe;

* zakresu prawa do odliczenia, tj. całości podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem budynku przedszkola na rzecz jednostki budżetowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 2 kwietnia 2014 r. znak: IBPP3-117/14/ASz oraz pismem z 9 maja 2014 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-117/14/ASz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 maja 2014 r. znak: IBPP3/443-117/14/ASz wniósł pismem z 30 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 2 lipca 2014 r. znak: IBPP3/4432-18/14/ASz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 maja 2014 r. znak: IBPP3/443-117/14/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1474/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 maja 2014 r. znak: IBPP3/443-117/14/ASz.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1474/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 11 marca 2015 r. znak IBRP-46-55/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 839/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem budynku przedszkola na rzecz jednostki budżetowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 11 kwietnia 2014 r. oraz pismem z 9 maja 2014 r., został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina W. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012-2013 realizowała projekt pod nazwą "...". Inwestycja w całości została zrealizowana ze środków własnych Gminy. Wykonana inwestycja zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) ma służyć zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Z chwilą realizacji projektu Gmina nie wiedziała w jaki sposób zostanie przekazana zrealizowana inwestycja. W grudniu 2013 r. podjęta została decyzja o oddaniu w najem całości nieruchomości dla jednostki organizacyjnej gminy tj. Przedszkole Nr 5 w W. będącego jednostką budżetową.

Decyzja ta została podjęta na podstawie art. 18 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 210 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), która mówi, że nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Tak więc z dniem 31 grudnia 2013 r. budynek przedszkola został oddany w najem na podstawie umowy cywilnoprawnej jednostce oświatowej gminy z ustalonym czynszem najmu w wysokości określonej w Zarządzeniu Burmistrza W. Stawka czynszu najmu dla Przedszkola Nr 5 w W. została ustalona w wysokości 0,20 zł za m² w stosunku miesięcznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost. zm. Dz. U. z 2013 r. poz. 1608), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a precyzuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku podjętą decyzją o oddaniu nieruchomości w najem, powyższa inwestycja związana jest ze sprzedażą opodatkowaną.

W piśmie z 11 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że przystępując do realizacji inwestycji pod nazwą "..." Gmina miała zamiar przekazać powstałe przedszkole swojej jednostce oświatowej w administrowanie na cele związane z działalnością edukacyjną. W związku z powyższym miał on być przekazany do nieodpłatnego użytkowania. Przed przystąpieniem do budowy jak i w trakcie jej realizacji zamiar Gminy był jeden "nie ma służyć działalności opodatkowanej".

W związku z powyższym na etapie realizowanej inwestycji nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Realizowana inwestycja na etapie budowy nie była przeznaczona na cele gospodarcze czy też komercyjne, a co za tym idzie po zakończeniu budowy przedszkola Gmina nie zamierzała powstałej inwestycji wykorzystywać na cele działalności opodatkowanej.

Zamiar ten jednak został zmieniony, a powyższa inwestycja została oddana w najem odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej Publicznemu Przedszkolu, który jest odrębnym od Gminy podmiotem - jednostką organizacyjną świadczącą usługi edukacyjne w zakresie przedszkoli.

Gmina rozpoczęła inwestycję 19 lipca 2012 r. a zakończyła (protokół odbioru końcowego) 28 października 2013 r. Wydatki związane z prowadzoną inwestycją obejmują okres od września 2012 r. do grudnia 2013 r. Decyzja na użytkowanie budynku została wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. z dniem 29 listopada 2013 r.

W okresie od oddania budynku do użytkowania, tj. 29 listopada 2013 r. do dnia zawarcia umowy najmu (czyli do 31 grudnia 2013 r). budynek nie był wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak również nie był nikomu udostępniony.

W okresie jednego miesiąca czyli od 29 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. powstała inwestycja nie była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przedszkole rozpoczęło swoją działalność dopiero po podpisaniu umowy.

Pierwsza umowa na najem nieruchomości została spisana 31 grudnia 2013 r. i obowiązywała od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. umowa na najem została przedłużona na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 11 kwietnia 2014 r.):

1. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia powstałej inwestycji, w skutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?

2. Czy w świetle obwiązującego prawa Gmina dokonując korekty podatku naliczonego związanego z powstałą inwestycją pod nazwą "..." ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% czy też stosując współczynnik sprzedaży?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie 11 kwietnia 2014 r.):

1. Gmina stoi na stanowisku, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego jak i zaistniałej sytuacji, jako podatnik podatku od towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a co za tym idzie dokonania korekty deklaracji VAT-7.

2. Gmina dokonując korekty podatku naliczonego związanego z powstałą inwestycją pod nazwa "..." ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie. Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w przedmiocie:

* prawa do korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem budynku przedszkola na rzecz jednostki budżetowej - jest prawidłowe;

* zakresu prawa do odliczenia, tj. całości podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 -10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012-2013 realizowała projekt pod nazwą "...". Gmina rozpoczęła inwestycję 19 lipca 2012 r. a zakończyła (protokół odbioru końcowego) 28 października 2013 r. Wydatki związane z prowadzoną inwestycją obejmują okres od września 2012 r. do grudnia 2013 r. Przystępując do realizacji inwestycji Gmina miała zamiar przekazać powstałe przedszkole swojej jednostce oświatowej w administrowanie (do nieodpłatnego użytkowania) na cele związane z działalnością edukacyjną. Przed przystąpieniem do budowy jak i w trakcie realizacji inwestycji zamiarem Gminy było, aby przedszkole nie miało służyć działalności opodatkowanej. W związku z powyższym na etapie realizowanej inwestycji nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zamiar ten jednak został zmieniony, a powyższa inwestycja została oddana w najem odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej Publicznemu Przedszkolu (Przedszkole Nr 5 w W.), które jest odrębnym od Gminy podmiotem - jednostką organizacyjną świadczącą usługi edukacyjne w zakresie przedszkoli. Decyzja została podjęta w grudniu 2013 r. W okresie od oddania budynku do użytkowania, tj. 29 listopada 2013 r. do dnia zawarcia umowy najmu (czyli do 31 grudnia 2013 r). budynek nie był wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak również nie był nikomu udostępniony. W okresie jednego miesiąca czyli od 29 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. powstała inwestycja nie była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przedszkole rozpoczęło swoją działalność dopiero po podpisaniu umowy. Pierwsza umowa na najem nieruchomości została spisana 31 grudnia 2013 r. i obowiązywała od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. umowa na najem została przedłużona na czas nieokreślony.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 10).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem budynku przedszkola na rzecz jednostki budżetowej.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1474/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku zauważył, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki orzekł, że art. 20 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą ten przepis przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej VAT. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze. Zatem jedynie rola w jakim działa osoba w momencie powstania obowiązku podatkowego, może determinować istnienie prawa do odliczenia. Tym samym przepisy o korekcie podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych same w sobie nie mogą stanowić podstawy jakiegokolwiek prawa do odliczenia lub przekształcenia podatku zapłaconego przez podatnika w odniesieniu do transakcji niepodlegajacych opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu (por. orzeczenie TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie

C-97/90 Lennartz).

WSA w Krakowie zgodził się, że budując przedszkole Gmina realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie wspierania rodziny. Sama Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdziła, że inwestycja miała być przeznaczona na cele związane z działalnością edukacyjną. Zatem budując przedszkole Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Sąd wskazał, że z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że podatnik powinien dokonać korekty podatku naliczonego, gdy uprzednio takiego prawa nie miał, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak poprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r., I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13, Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 547/14.

W opinii Sądu, zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę przedszkola, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu przedszkola do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT.

Sąd podzielił również pogląd zawarty w wyroku WSA w Gorzowie, że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności, trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT (Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 547/14).

Ponadto WSA w Krakowie zaznaczył, że ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 7 nie posługuje się pojęciem korekty a jedynie nakazuje stosować odpowiednio przepisy o korekcie zawarte w art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadza zatem nową, szczególną instytucje, do której jedynie pośrednio stosujemy przepisy o korekcie, a zatem zaprezentowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie korekt uznać należy za nieadekwatne do zaistniałego stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej prawomocne rozstrzygnięcie WSA w Krakowie w przedmiotowej sprawie, należy wskazać, że budując przedszkole i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym na etapie realizowanej inwestycji nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że zamiar ten jednak został zmieniony, a powyższa inwestycja została oddana w najem odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej Publicznemu Przedszkolu, tj. jednostce budżetowej Gminy.

Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy realizacji inwestycji. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie, w jakim powstałe mienie będzie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2, korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Zatem kierując się oceną prawną wyrażoną w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przedszkola, a co za tym idzie dokonania korekty deklaracji VAT należało uznać za prawidłowe.

Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 839/15 zwrócił uwagę na aspekt tożsamości podmiotowej na gruncie podatku od towarów i usług stron transakcji. W ocenie NSA, kluczowe znaczenie ma bowiem fakt, że umowa odpłatnego najmu została w rozpoznawanej sprawie zawarta między jednostką samorządu terytorialnego, a jej jednostką budżetową. Na gruncie podatku od towarów i usług nie wystąpiła zatem transakcja między dwoma podatnikami, lecz w pewnym sensie transakcja wewnątrzzakładowa, w ramach jednego podatnika - gminy, który może prowadzić działalność gospodarczą m.in. poprzez podległe jej jednostki budżetowe. Brak odrębności podatkowej jednostki budżetowej gminy na gruncie podatku od towarów i usług została jednoznacznie stwierdzona w orzecznictwie. Kluczowym w tej kwestii był wyrok TSUE w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wykładnia prawa unijnego poczyniona w powołanym wyroku w sposób zasadniczy wpłynęła na interpretację art. 15 ust. 1 Uptu stanowiącego implementację ww. przepisu Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Spowodowało to uznanie, że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz w takim przypadku jest nim wyłącznie gmina. Stanowisko to wcześniej wyrażono w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Obecnie zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.m.in. wyroki NSA z dnia 6 września 2016 r., I FSK 207/15; z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2002/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, do etapu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, kwestia podmiotowości prawnopodatkowej jednostki budżetowej nie była jednoznaczna. Nie była ona ponadto przedmiotem sporu pomiędzy stronami. W konsekwencji nie odniósł się do niej ani organ w wydanej interpretacji indywidualnej, ani też kontrolujący ten akt Sąd pierwszej instancji. Faktem jest jednak, że wniosek Gminy wymaga ponownej analizy przede wszystkim w kontekście tożsamości podmiotowej na gruncie podatku od towarów i usług stron transakcji, w której skarżąca upatruje podstaw do zmiany przeznaczenia wytworzonego budynku oraz podstaw do korekty nieodliczonego pierwotnie podatku naliczonego.

Kierując się cyt. wyżej orzeczeniem NSA, w pierwszej kolejności należy wskazać, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W konsekwencji orzeczenia TSUE należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (pomiędzy jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast w myśl z art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

W świetle art. 12 ww. ustawy, korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego decydując się na złożenie korekt deklaracji uwzględniających rozliczenia podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, musi dokonać przeanalizowania ("przedefiniowania") w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego jak i jej jednostki organizacyjne, w tzw. "scentralizowanych" korektach deklaracji, należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi wskazujące na zamiar ich wykorzystania w działalności gospodarczej oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego kto je faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego czy też jej jednostki organizacyjne).

Zatem, skoro Gmina traktowała Przedszkole Publiczne jako odrębnego podatnika VAT i nie dokonała za poprzednie lata centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, to w świetle wydanych w tej sprawie orzeczeń WSA i NSA, ma prawo w tym zakresie do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przedszkola.

Należy jednak wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (a więc także Przedszkole Publiczne) będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu "centralizacji" Gmina nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych podatnika podatku VAT. Czynności dokonywane między Gminą a jej jednostką budżetową nie mają znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przedszkola.

Zatem dokonując korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego z budową przedszkola, Gmina jest każdorazowo obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Podstawą do wyliczenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu będzie faktyczne wykorzystanie przez Gminę za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej budynku przedszkola publicznego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dokonując korekty podatku naliczonego związanego z powstałą inwestycją ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%, jest nieprawidłowe.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie:

* prawa do korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem budynku przedszkola na rzecz jednostki budżetowej - jest prawidłowe;

* zakresu prawa do odliczenia, tj. całości podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.