IBPP3/443-1169/14/JP - Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacja projektu pn. "..." w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacja projektu pn. "..." w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 grudnia 2014 r. nr IBPP3/443-1169/14/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Z (Wnioskodawca) zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT. Wykonując ustawowe zadania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) o samorządzie gminnym zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. "..." w ramach programu "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013 i związała się umową o przyznanie pomocy finansowej na realizację projektu m.in. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Zawarta umowa zapewnia sfinansowanie nie więcej niż 75% poniesionych na inwestycje kosztów kwalifikowanych przez Samorząd Województwa Podkarpackiego, przy czym podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. Pozostałe koszty pokryła Gmina ze środków własnych.

Przystępując do realizacji projektu Gmina:

* zebrała od mieszkańców oświadczenia o prawie dysponowania nieruchomością i udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych,

* oraz wyłoniła i podpisała umowę z wykonawcą, na podstawie której wybudował przydomowe oczyszczalnie ścieków i przez okres gwarancji tj. 60 miesięcy będzie zajmował się naprawami gwarancyjnymi tych urządzeń.

Po zakończeniu budowy i odbiorach technicznych oczyszczalni wykonawca wystawił fakturę VAT na Gminę, a oczyszczalnie - 105 szt. stały się własnością Gminy.

Z mieszkańcami, na posesji których wybudowano oczyszczalnie Gmina zawarła umowy dzierżawy na okres do końca okresu gwarancji (60 miesięcy) udzielonej przez wykonawcę inwestycji, a po jej zakończeniu przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną sprzedane dzierżawcy. W okresie umowy dzierżawy Gmina nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z eksploatacją tych oczyszczalni (tylko dzierżawca i wykonawca) ale będzie wydzierżawiała wybudowane urządzenia i wystawiała co kwartalne faktury VAT oraz pobierała na podstawie zawartej umowy dzierżawy czynsz dzierżawny od użytkowników.

Pismem z 12 grudnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że pierwszego zakupu związanego z inwestycją dokonano 29 września 2010 r., a ostatniego 21 sierpnia 2014 r. zakupy dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków były dokonywane w okresie od 20 czerwca 2012 r. do 21 sierpnia 2014 r.

Gmina od początku działań związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków działała z zamiarem wykorzystania jej dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli odpłatnej dzierżawy przydomowych oczyszczalni ścieków po ich wybudowaniu.

W ramach projektu oprócz przydomowych oczyszczalni ścieków budowane były i inne obiekty inwestycyjne, ale w złożonym wniosku ORD-IN pytanie dotyczy tylko przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wnioskodawca ostatecznie wyjaśnił, że nazwa projektu będącego przedmiotem wniosku to: "...". Przedmiotem wniosku jest prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących dokonane nabycia z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji projektu pn. "...".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 12 grudnia 2014 r.):

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu pn. "..." w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 12 grudnia 2014 r.):

Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "..." w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków gdyż Gmina:

Na podstawie powyższego Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków służą czynnościom opodatkowanym tym podatkiem, bo doszło do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy realizowanej na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego unormowania wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 z późn. zm.) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z treści wniosku wynika, że Gmina zrealizowała projekt pn. "...". W ramach projektu oprócz przydomowych oczyszczalni ścieków budowane były i inne obiekty inwestycyjne, ale w złożonym wniosku ORD-IN pytanie dotyczy tylko przydomowych oczyszczalni ścieków. Zakupy dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków były dokonywane w okresie od 20 czerwca 2012 r. do 21 sierpnia 2014 r. Z mieszkańcami, na posesji których wybudowano oczyszczalnie Gmina zawarła umowy dzierżawy na okres do końca okresu gwarancji (60 miesięcy) udzielonej przez wykonawcę inwestycji, a po jej zakończeniu przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną sprzedane dzierżawcy. Gmina od początku działań związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków działała z zamiarem wykorzystania jej dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli odpłatnej dzierżawy przydomowych oczyszczalni ścieków po ich wybudowaniu.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących dokonane nabycia z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji projektu.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższej definicji wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wyżej wykazano świadcząc odpłatnie ww. usługi Gmina działa w charakterze podatnika i nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje zatem, że zakupy dokonane w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pn. "..." będą służyć działalności generującej podatek należny, czyli pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano powyżej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Podsumowując, ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. "..." w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji projektu pn. "..." w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.