IBPP3/443-1167/13/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty w świetle art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przekazaniem stadionu... - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty w świetle art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przekazaniem stadionu....

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Gmina Miejska... realizowała inwestycję w zakresie budowy stadionu.... Nakłady ponoszone przez Gminę Miejską... zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w tym przypadku umowa dzierżawy na podstawie której Gmina Miejska... oddała obiekt w dzierżawę), podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15.000,00 zł. Nowo wytworzony środek trwały stanowi majątek Gminy Miejskiej.

W związku z wykonywaniem przez jednostkę organizacyjną Gminy Miejskiej... - Zarząd Infrastruktury Sportowej (Wnioskodawca) zadań Gminy w zakresie zarządzania i gospodarowania obiektami, urządzeniami i terenami sportowo-rekreacyjnymi będącymi własnością Gminy Miejskiej..., stadion... zostanie 1 stycznia 2014 r. przekazany dokumentem PT przez Gminę Miejską. Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej..., nieposiadającą osobowości prawnej, nad której działalnością nadzór sprawuje Prezydent Miasta..., finansowaną z budżetu Gminy. Statutowym zadaniem Wnioskodawcy jest m.in. zarządzanie i gospodarowanie obiektami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz terenami sportowo-rekreacyjnymi będącymi własnością Gminy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 4 lutego 2009 r. z tytułu działalności związanej ze sportem. Otrzymany od Gminy dokumentem PT majątek będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do realizowania zadań statutowych bez zmiany jego przeznaczenia. Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze zakupów dotyczących obiektu będącego przedmiotem wniosku. Zakupy planowane są od momentu przekazania obiektu przez Gminę do Wnioskodawcy i będą dotyczyły modernizacji oraz utrzymania obiektu. Zakupy będą dokumentowane fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę oraz będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Obiekt nadal będzie wydzierżawiony, a dzierżawca będzie zobowiązany do uiszczania Wnioskodawcy czynszu dzierżawnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, na warunkach określonych w umowie dzierżawy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (przestawione we wniosku jako pierwsze):

Czy w związku z przekazaniem przez Gminę Miejską... do Zarządu Infrastruktury Sportowej w... wybudowanego stadionu... będzie konieczne dokonanie przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT odliczonego przez Gminę Miejską..., w świetle art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy (do pytania pierwszego):

W związku z tym, że przekazanie obiektu stadionu... do Zarządu Infrastruktury Sportowej w... nie będzie powodowało zmiany przeznaczenia tego obiektu, a więc zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, wytworzonych środków trwałych, od których Gmina Miejska... odliczyła podatek VAT, nie będzie konieczności dokonywania przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT odliczonego przez Gminę Miejską... w świetle art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne argumenty niż wskazane we wniosku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów

- w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nadmienić należy, że ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika. Należy przy tym podkreślić, iż jeżeli zbywca wykorzystywał przedmiot zbycia wyłącznie do czynności opodatkowanych oraz nabywca będzie wykorzystywał nabyty majątek wyłącznie do czynności opodatkowanych, obowiązek korekty ww. podatku naliczonego nie wystąpi.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę - jednostkę organizacyjną Gminy - zadań z zakresie zarządzania i gospodarowania obiektami, urządzeniami i terenami sportowo-rekreacyjnymi będącymi własnością Gminy, Wnioskodawcy zostanie przekazany dokumentem PT z dniem 1 stycznia 2014 r. stadion. Inwestycję w zakresie budowy stadionu realizowała Gmina, nowo wytworzony środek trwały stanowi majątek Gminy. Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów, bowiem Gmina oddała obiekt w dzierżawę. Wnioskodawca otrzymany dokumentem PT majątek będzie wykorzystywał do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych bez zmiany jego przeznaczenia (obiekt nadal będzie wydzierżawiany).Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze żadnych zakupów dotyczących obiektu. Zakupy są planowane od momentu przekazania obiektu przez Gminę i będą dotyczyły jego modernizacji oraz utrzymania.

Na tle powyższego stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie spoczywającego na nim obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że uregulowania art. 91 ustawy o VAT normują zakres stosowania korekty podatku naliczonego w ściśle określonych okolicznościach, a mianowicie dotyczą korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony), określają sposób dokonywania korekt związanych z odliczeniem podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres ich użytkowania ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Rozpatrywana sprawa nie dotyczy zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, nie następuje również zmiana sposobu wykorzystania zakupionych towarów i usług. W omawianej sprawie nie wystąpiły zdarzenia, które zmieniły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, że inwestycje realizowała i odliczała podatek naliczony Gmina (odrębny od Wnioskodawcy podmiot). Nowo wytworzony środek trwały (stadion) zostanie przekazany Wnioskodawcy dokumentem PT, natomiast Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze żadnych zakupów dotyczących obiektu. Skoro Wnioskodawca nie dokonał żadnych zakupów związanych z obiektem to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił podatek naliczony, a tym samym nie wystąpi uprawnienie, ani też obowiązek korekty podatku naliczonego. Ponadto z wniosku nie wynika, by nowo wytworzony środek trwały - stadion będący przedmiotem przekazania na rzecz Wnioskodawcy, stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie tj. gdy Gmina przekaże Wnioskodawcy, który zajmuje się zarządzaniem i gospodarowaniem obiektami, urządzeniami i terenami sportowo-rekreacyjnymi będącymi własnością Gminy, nowo wytworzony środek trwały, brak podstawy do zastosowania przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w związku z odliczonym przez Gminę (odrębny podmiot) podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym nie będzie konieczności dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT odliczonego przez Gminę w świetle art. 91 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne argumenty niż wskazane we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie zagadnienia objętego pytaniem drugim "Czy w związku z przekazaniem przez Gminę Miejską... do Zarządu Infrastruktury Sportowej wybudowanego stadionu będzie konieczne dokonanie przez Gminę Miejską... korekty podatku VAT odliczonego przez Gminę Miejską..., w świetle art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług..." wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.