IBPP3/443-1156/11/AB - Odliczenie podatku VAT od nakładów inwestycyjnych zrealizowanych przez jednostkę budżetową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych zrealizowanych przez jednostkę budżetową - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych zrealizowanych przez jednostkę budżetową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Jednostka budżetowa "Ś" zwany dalej jednostką działał od 1 stycznia 2005 r. na mocy Uchwały Rady Miejskiej (dalej RM). Jednostka gospodarowała majątkiem przekazanym na podstawie uchwały RM protokołem zdawczo-odbiorczym. Prawa właścicielskie do przekazanego majątku posiadała i posiada Gmina C. Jednostka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i posiadała swój własny nr NIP.

Dla jednego z budynków RM ustanowiła jednocześnie zadanie inwestycyjne i przeznaczyła na jego modernizację kwoty w planie finansowym na lata 2009-2010. Jednostka realizowała nakłady inwestycyjne na modernizację budynku i dokonała z tego tytułu w całości odliczenia podatku naliczonego, ponieważ po zakończonej modernizacji budynek będzie przeznaczony w całości do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tzn. wydzierżawiany. Rada Miejska uchwałą z dnia 28 października 2010 r. postanowiła przekształcić jednostkę budżetową w samorządową instytucję kultury.

Par. 1 uchwały brzmi: Zlikwidować w dniu 31 grudnia 2010 r. w celu przekształcenia jednostkę budżetową pod nazwą "Ś".

Par. 2 uchwały brzmi: utworzyć z dniem 1 stycznia 2011 r. samorządową instytucję kultury "Z".

Na mocy uchwały z dniem 31 grudnia 2010 r. na podstawie protokołów jednostka budżetowa przekazała cały majątek rzeczowy, nieruchomości i rozpoczęte inwestycje do UM czyli Gminie. Nowoutworzona instytucja kultury na podstawie ww. uchwały przejęła należności i zobowiązania oraz mienie ruchome zlikwidowanej jednostki budżetowej. Nieruchomości zostały wydzierżawione przez UM instytucji kultury na podstawie umowy dzierżawy, z wyjątkiem modernizowanego budynku - co oznacza, że rozpoczęta inwestycja (nakłady inwestycyjne) została przyjęta do dalszej realizacji przez Gminę i ujęta w ewidencji księgowej Urzędu Miejskiego, jako jednostki obsługującej Gminę. W kolejnych latach, Gmina będzie realizować tę inwestycję. Gmina jako czynny podatnik podatku VAT kontynuując modernizację budynku dalej będzie odliczała podatek naliczony, gdyż po oddaniu go do użytkowania będzie wykorzystywany do czynności wyłącznie opodatkowanych, czyli wydzierżawiany samorządowej instytucji kultury według stawek za dzierżawę określonych Zarządzeniem Burmistrza Miasta, do których doliczać się będzie obowiązującą stawkę podatku VAT.

Zlikwidowana jednostka budżetowa, przekazując nieruchomości, dokonała korekty podatku VAT i zwróciła do Urzędu Skarbowego VAT odliczony od poniesionych nakładów inwestycyjnych na modernizację budynku, uważając, że poniesione wydatki nie mają i nie będą miały związku z wykonywaniem przez tę jednostkę, czynnościami opodatkowanymi.

Gmina w związku z otrzymaniem od jednostki budynku wraz z zrealizowaną inwestycją, ma zamiar dokonać korekty deklaracji VAT 7 i odliczyć podatek VAT od otrzymanych w wartości brutto nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, jako czynny podatnik podatku VAT, może w drodze korekty deklaracji VAT 7 dokonać odliczenia VAT naliczonego od przyjętych, a zrealizowanych przez jednostkę budżetową nakładów inwestycyjnych, mając na uwadze fakt, że zawsze posiadała prawo własności do modernizowanego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od otrzymanych wartości brutto nakładów inwestycyjnych na modernizację budynku. Zlikwidowana jednostka dokonała zwrotu podatku VAT odliczonego w trakcie realizacji inwestycji, a Gmina jako właściciel kontynuuje zaplanowaną inwestycję - modernizację budynku, która będzie w całości związana z wykonywanymi w przyszłości czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie czy Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od przyjętych a zrealizowanych przez zlikwidowaną jednostkę budżetową nakładów inwestycyjnych poczynionych na modernizację budynku, który docelowo będzie wydzierżawiony a więc przeznaczony do czynności opodatkowanych. Aby dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w ww. sprawie należy w pierwszej kolejności przybliżyć specyfikę funkcjonowania jednostek budżetowych a następnie ustalić, czy wystąpi sukcesja podatkowa.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą:

Jednostkami budżetowymi zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady tworzenia, likwidowania i przekształcania jednostek budżetowych określa art. 12 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

Likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. W przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa (art. 12 ust. 3 cyt ustawy).

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 7, należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej - przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 6 cyt. ustawy, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, może postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 6, organ może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę - ust. 7 ww. przepisu.

Na podstawie ww. przepisów w przedmiotowej sprawie Rada Miejska uchwałą z dnia 28 października postanowiła przekształcić jednostkę budżetową w samorządową instytucję kultury. Na mocy uchwały z dniem 31 grudnia 2010 r. na podstawie protokołów jednostka budżetowa przekazała cały majątek rzeczowy, nieruchomości i rozpoczęte inwestycje Gminie. Nowoutworzona instytucja kultury na podstawie tej uchwały przejęła należności i zobowiązania oraz mienie ruchome zlikwidowanej jednostki budżetowej. Nieruchomości zostały wydzierżawione przez Wnioskodawcę (Gminę) instytucji kultury za wyjątkiem modernizowanego budynku, co skutkuje tym, że rozpoczęta przez jednostkę budżetową inwestycja została przyjęta do dalszej realizacji przez Gminę. Po oddaniu inwestycji do użytkowania budynek zostanie wydzierżawiony samorządowej instytucji kultury.

Dokonując ustalenia prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od zrealizowanych przez zlikwidowaną jednostkę budżetową nakładów inwestycyjnych należy dokonać analizy przepisów dotyczących następstwa prawnego. I tak należy wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Na mocy art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Na podstawie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Natomiast, w świetle art. 93a § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 93b wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 93b ww. ustawy obowiązuje w brzmieniu - przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Z kolei stosownie do treści art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W oparciu o § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Artykuł 93e ww. ustawy stanowi, iż przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W myśl art. 94 cyt. ustawy, przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że art. 12 ustawy o finansach publicznych likwidację jednostek budżetowych wskazuje jako odrębny tryb zmiany organizacyjno - prawnej tych jednostek, obok tworzenia i przekształcania. Oznacza to, że wskazane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa okoliczności, w których występuje następstwo prawne, nie obejmują likwidacji jednostek budżetowych. Likwidacja jednostek sektora finansów publicznych stanowi natomiast odrębny - obok tworzenia oraz przekształcania - tryb zmiany formy organizacyjno-prawnej tych jednostek.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że w przypadku likwidacji jednostek budżetowych, nie stosuje się przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem kwestie dotyczące przejęcia środków pieniężnych, należności i zobowiązań zlikwidowanej jednostki budżetowej oraz składników majątkowych, powinny być rozstrzygane na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące następstwa prawnego. Zastosowanie znajdą natomiast odpowiednio ww. przepisy ustawy o finansach publicznych. Wnioskodawca ma zatem prawo dokonać korekty błędnego rozliczenia podatku naliczonego od zrealizowanych nakładów inwestycyjnych, dokonanego przez zlikwidowaną jednostkę budżetową tj. Ś.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.