IBPP3/443-1150/12/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wcześniejszego wyżywienia i noclegu pacjenta - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wcześniejszego wyżywienia i noclegu pacjenta. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 stycznia 2013 r. nr IBPP3/443-1150/12/MN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VA7).

Wnioskodawca jest właścicielem Sanatorium Uzdrowiskowego "XXX", które jako Przedsiębiorstwo Podmiotu Leczniczego jest zarejestrowane u Wojewody w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą (...). Celem i podstawowym działaniem Ośrodka jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz osób ubezpieczonych w Narodowym Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ), osób niepełnosprawnych korzystających z dofinansowania ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) oraz innych osób, korzystających z usług sanatorium. Wszystkim w trakcie pobytu zapewnia się całodobową opiekę pielęgniarską oraz codzienny dostęp do lekarza. Przebieg procesu leczenia uzdrowiskowego ewidencjonowany jest w dokumentacji medycznej pacjenta (historia choroby).

W skład kompleksowej usługi leczenia sanatoryjnego/rehabilitacyjnego w ramach turnusu wchodzą następujące usługi:

* zakwaterowanie

* wyżywienie (diety)

* badania lekarskie i konsultacje medyczne

* zabiegi lecznicze

* całodobowa opieka lekarsko-pielęgniarska

Turnusy lecznicze trwają określony czas: 14, 21 lub 28 dni. Narodowy Fundusz Zdrowia finansuje pobyt pacjenta od pierwszego dnia turnusu. Część osób, z uwagi na trudności z dojazdem (brak odpowiedniego połączenia), przybywa na leczenie w przeddzień rozpoczęcia planowanego turnusu. Taki sposób postępowania jest konieczny by prawidłowo rozpocząć proces leczenia. Każda osoba po przybyciu do sanatorium dokonuje w recepcji czynności meldunkowych i od tej chwili staje się pacjentem objętym opieką lekarsko-pielęgniarską. Wcześniejsze wykonywanie usług: wcześniejszy nocleg i wyżywienie - nie jest wliczone w koszty turnusu. Tymi kosztami obciążony jest kuracjusz dodatkowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy zarówno usługa noclegu jak i wyżywienia - jako elementy kompleksowej usługi leczenia - podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności lecznicze) przez podmioty lecznicze. Dostawa towarów lub świadczenie usług dodatkowych może być objęte przedmiotowym zwolnieniem pod warunkiem wykazania, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Zaś świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Nawiązując do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że Wnioskodawca posiada zarejestrowane w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą Sanatorium Uzdrowiskowe "XXX". Celem i podstawowym zadaniem Sanatorium jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz osób ubezpieczonych w NFZ, osób niepełnosprawnych korzystających z dofinansowania ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych oraz innych osób przebywającym w sanatorium. W obiekcie zapewnia się całodobową opiekę pielęgniarską oraz codzienny dostęp do lekarza. Przebieg procesu leczenia uzdrowiskowego ewidencjonowany jest w historii choroby pacjenta.

W skład leczenia sanatoryjnego bądź rehabilitacyjnego w ramach turnusu leczniczego wchodzą następujące usługi:

* zakwaterowanie,

* wyżywienie (diety),

* badania lekarskie i konsultacje medyczne,

* zabiegi lecznicze,

* całodobowa opieka lekarsko-pielęgniarska.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy nie ulega wątpliwości, że podejmowana przez Sanatorium Uzdrowiskowe "XXX" kompleksowa usługa leczenia osób skierowanych przez NFZ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dodatkowo część osób przybywa na leczenie w przeddzień rozpoczęcia planowanego turnusu, z powodu niedogodnych warunków komunikacyjnych. Jest to niezbędne do prawidłowego rozpoczęcia leczenia. Każda taka osoba z chwilą przybycia do sanatorium staje się pacjentem i zostaje objęta opieką lekarsko-pielęgniarską. Koszty związane z ich wcześniejszym przybyciem nie są wliczone w cenę turnusu. Za nocleg i wyżywienie w takim przypadku pacjent płaci dodatkowo.

Wobec powyższego usługi noclegu oraz wyżywienia pacjenta świadczone przez Wnioskodawcę w związku z wcześniejszym przybyciem pacjenta na turnus sanatoryjny/rehabilitacyjny, stanowią zdaniem Wnioskodawcy, część składową leczenia. Usługi te są ściśle związane ze świadczeniem podstawowym i są niezbędne w procesie prawidłowego rozpoczęcia i prowadzenia leczenia. Konsekwentnie, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z usługą podstawową i niezbędne w procesie prowadzonego leczenia.

Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowość powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzona została w wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacjach indywidualnych (interpretacja z dnia 9 sierpnia 2012 r. IBPP3/443-446/12/EJ oraz z dnia 13 maja 2011 r. IBPP4/443-291/11/AZ). W konsekwencji, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. wyżej ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są:

- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: " (...) pojęcie "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem Sanatorium Uzdrowiskowego, które jako Przedsiębiorstwo Podmiotu Leczniczego jest zarejestrowane u Wojewody Podkarpackiego w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Celem i podstawowym działaniem Ośrodka jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz osób ubezpieczonych w Narodowym Funduszu Zdrowia, osób niepełnosprawnych korzystających z dofinansowania ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz innych osób, korzystających z usług sanatorium. Wszystkim w trakcie pobytu zapewnia się całodobową opiekę pielęgniarską oraz codzienny dostęp do lekarza. Przebieg procesu leczenia uzdrowiskowego ewidencjonowany jest w dokumentacji medycznej pacjenta (historia choroby).

Turnusy lecznicze trwają określony czas: 14, 21 lub 28 dni. Narodowy Fundusz Zdrowia finansuje pobyt pacjenta od pierwszego dnia turnusu. Część osób, z uwagi na trudności z dojazdem (brak odpowiedniego połączenia), przybywa a leczenie w przeddzień rozpoczęcia planowanego turnusu. Taki sposób postępowania jest konieczny by prawidłowo rozpocząć proces leczenia. Każda osoba po przybyciu do sanatorium dokonuje w recepcji czynności meldunkowych i od tej chwili staje się pacjentem objętym opieką lekarsko-pielęgniarską. Wcześniejsze wykonywanie usług: wcześniejszy nocleg i wyżywienie - nie jest wliczone w koszty turnusu. Tymi kosztami obciążony jest kuracjusz dodatkowo.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, iż w skład kompleksowej usługi leczenia sanatoryjnego/rehabilitacyjnego w ramach turnusu wchodzą następujące usługi:

* zakwaterowanie

* wyżywienie (diety)

* badania lekarskie i konsultacje medyczne

* zabiegi lecznicze

* całodobowa opieka lekarsko-pielęgniarska

Wątpliwość Wnioskodawcy powstaje odnośnie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług: "wcześniejszego noclegu pacjenta" i "wcześniejszego wyżywienia pacjenta".

Za "działalność ściśle związaną" z usługą podstawową należy uznać takie usługi, których wykonanie logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług opieki medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne.

Zatem usługi tzw. "wcześniejszego noclegu pacjenta" oraz "wcześniejszego wyżywienia pacjenta" świadczone przez Wnioskodawcę w związku z wcześniejszym przybyciem pacjenta na turnus rehabilitacyjny, stanowią część składową leczenia sanatoryjnego/rehabilitacyjnego, które jak wskazał Wnioskodawca rozpoczyna się z chwilą rejestracji pacjenta w recepcji, bowiem w tym momencie osoba taka zostaje objęta opieką lekarsko-pielęgnacyjną. Świadczone usługi są więc jedynie środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Należy podkreślić, że dla uznania czy poszczególne usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, nie ma żadnego znaczenia czy usługi wykonywane są w ramach kontraktu z NFZ, czy też świadczone poza tym zakresem tzn. mają inne źródło finansowania (pacjent opłaca je we własnym zakresie), bowiem przesłanką decydującą o zwolnieniu tych usług z opodatkowania jest cel jakiemu służą.

Niewątpliwie usługi "wcześniejszego noclegu pacjenta" oraz "wcześniejszego wyżywienia pacjenta" są ściśle związane z usługą podstawową i są niezbędne w procesie prowadzenia leczenia - leczenie sanatoryjne/rehabilitacyjne. Tym samym, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z usługą podstawową i niezbędne w procesie prowadzonego leczenia.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.