IBPP3/443-1131/12/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu do tut. organu 16 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (dat wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wymienionych w punkcie 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 opisu stanu faktycznego;

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wybielania zębów żywych oraz leczonych endodontycznie (wymienione w punkcie 4 opisu stanu faktycznego).

W dniu 16 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP3/443-1131/12/AŚ z dnia 22 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie z dnia 27 listopada 2012 r.):

Wnioskodawca został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca zatrudnia lekarzy stomatologów z uprawnieniami do świadczenia usług medycznych. Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim usługami stomatologicznymi.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że Wnioskodawca na dzień dzisiejszy nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie jest obowiązany do składania deklaracji VAT-7.

Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.).

Spółka świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia obejmujące ww. usługi (pkt 1-12).

Wszystkie usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia świadczone przez spółkę wykonywane są przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 listopada 2012 r.):

Czy wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego usługi korzystają - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19- ze zwolnienia od podatku do towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 listopada 2012 r.), czynność opisana w pozycji 68 mieści się w pojęciu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, a zatem korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wymienionych w punkcie 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 opisu stanu faktycznego;

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wybielania zębów żywych oraz leczonych endodontycznie (wymienione w punkcie 4 opisu stanu faktycznego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi, iż zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Osoba wykonująca zawód medyczny - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności medycznej - to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego też względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, lub uczelnie medyczne. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy, ani ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W opinii tut. Organ, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (podmiot leczniczy) świadczy usługi stomatologiczne obejmujące: badanie, porada lekarska, plan leczenia, konsultacja specjalisty, zabiegi higienizacyjne (scaling, piaskowanie, instruktaż higieny jamy ustnej), diagnostyka radiologiczna w zakresie usług stomatologicznych, stomatologia zachowawcza dla dorosłych (leczenie próchnicy zębów, odbudowa tkanek twardych zęba-odbudowa bezpośrednia), pedodoncja (stomatologia dziecięca), endodoncja (leczenie kanałowe), protetyka stomatologiczna, chirurgia stomatologiczna - całokształt zabiegów chirurgicznych wykonywanych w obrębie jamy ustnej w znieczuleniu miejscowym, periodontologia (diagnostyka, profilaktyka, leczenie chorób przyzębia), ortodoncja.

Wnioskodawca świadczy również usługi wybielania zębów żywych oraz leczonych endodontycznie.

Biorąc pod uwagę opisany w treści wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż - jak wskazano wyżej - zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, i pkt 19 ustawy, zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi we wskazanym przez Wnioskodawcę zakresie (za wyjątkiem usług wybielania zębów żywych oraz leczonych endodontycznie) stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W tym przypadku jest bowiem spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT wskazanych usług na mocy wskazanego przepisu.

Jednocześnie należy podkreślić, że zdaniem tut. Organu, w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do usług wybielania zębów żywych oraz leczonych endodontycznie Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym uprawniającej go do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanych wyżej przepisów. Wykonywane zabiegi wybielania zębów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. niewątpliwie ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia ale zmiana barwy uzębienia (wybielenie), co wskazuje bardziej na charakter estetyczny lub kosmetyczny tej usługi.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi wybielania zębów, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, w wysokości 23%, gdyż nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy za:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wymienionych w punkcie 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 opisu stanu faktycznego;

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wybielania zębów żywych oraz leczonych endodontycznie (wymienione w punkcie 4 opisu stanu faktycznego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.