IBPP3/443-1112/12/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia kanalizacji sanitarnej i wodociągowej aportem do spółki, prawa oraz terminu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z powstaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania wniesienia aportem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej podatkiem VAT według stawki 23% oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z budową przedmiotowej infrastruktury komunalnej,

* nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z jednorazowego odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami komunalnymi.

W dniu 12 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia kanalizacji sanitarnej i wodociągowej aportem do spółki, prawa oraz terminu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z powstaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 stycznia 2013 r. znak: IBPP3/443-1112/12/ASz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miasto G jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto wykonuje inwestycje komunalne w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w ramach zadań własnych z zamiarem wniesienia ich w formie aportu rzeczowego do miejskiej spółki komunalnej. W latach 2010-2011 Miasto realizowało zadania inwestycyjne z zakresu infrastruktury sieci kanalizacyjnych i wodociągowych na terenie gminy miejskiej, które po zakończeniu miały być oddane w użytkowanie spółce komunalnej, której jest 100% udziałowcem. Czynności te uregulowano uchwałą Rady Miasta Nr... z dnia 22 czerwca 1999 r. zmienioną uchwałą Nr.. z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia udziałów w formie aportu na rzecz M Sp. z o.o. w G a stanowiących infrastrukturę komunalną. W ramach wykonywania zadania wybudowano sieci kanalizacji sanitarnej Y i wodociągowej ul. K. Faktury dotyczące kosztów realizacji powyższych zadań zgodnie z zawartymi umowami wystawiane były na Miasto G. Gmina na wytworzonym w ramach inwestycji mieniu nie prowadziła działalności opodatkowanej. Miasto nie odliczało podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z inwestycjami. Po ukończeniu budowy Miasto przekazało Spółce do użytkowania nieodpłatnie (chwilowo) obsługiwanie sieci z możliwością pobierania pożytku tj. opłaty od mieszkańców. Po okresie bezpłatnego użytkowania przez okres od 13 października 2010 r. do 1 lutego 2012 r. Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. w G otrzymała aportem sieci kanalizacyjne i wodociągowe. Aport ten Miasto opodatkowało stawką 23%. Przekazane aportem sieci kanalizacyjne i wodociągowe realizowane były w latach:

Ad. 1). Koszt kanalizacji Y obejmował wydatki związane z przygotowaniem inwestycji (opracowaniem dokumentacji projektowej, uzgodnień w terenie, uzyskaniem zgody właścicieli działek na wejście w teren itp.) oraz wykonaniem sieci. Kanalizację sanitarną Y odebrano protokołem w sprawie końcowego odbioru robót w dniu 13 października 2010 r. przy współudziale użytkownika - Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w G przejmującego inwestycję do eksploatacji. Z dniem przejęcia przedmiotowej kanalizacji do eksploatacji, MPGK Spółka z o.o. stała się jej użytkownikiem i czerpała dochody z tytułu opłat od dostawców ścieków, z którymi spółka zawarła umowy o odbiór ścieków i dostawę wody. Przejęcie w użytkowanie kanalizacji nastąpiło na podstawie protokołu a nie w formie umowy cywilno prawnej. Sieć była użytkowana przez Spółkę nieodpłatnie od 3 października 2010 r. do 1 lutego 2012 r.

Ad. 2). Sieć wodociągowa ulicy K realizowana była w 2011 r. w ramach zadania inwestycyjnego pn.: "...". Inwestycja została odebrana 28 października 2011 r. protokołem odbioru robót i przekazana użytkownikowi Wydziałowi Gospodarki Komunalnej Urzędu Miejskiego w G. W odbiorze uczestniczył również przedstawiciel MPGK Sp. z o.o. w G. Spółka otrzymała od Miasta opisane wyżej sieci wodno-kanalizacyjne dokumentem PT na podstawie Zarządzenia Burmistrza Nr.. z dnia 2 lutego 2012 r. w sprawie wnoszenia udziału w formie aportu na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. w G a stanowiących infrastrukturę komunalną. Wniesiony aport przeznaczony został na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Wartość majątku ustalono na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez inwestora.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Budowę kanalizacji wodociągowej ulicy K rozpoczęto 2 maja 2011 r. a zakończono 15 grudnia 2012 r.

1. Naliczony podatek VAT nie został odliczony w okresie realizacji przedmiotowych inwestycji, gdyż początkowo czynność wniesienia aportu w formie rzeczowej była zwolniona z podatku VAT. Zmiana dotycząca opodatkowania nastąpiła w 2008 r. i po tym okresie występowały różne stanowiska w zakresie opodatkowania aportu (wysokości opodatkowania, zwolnienia). Po zapoznaniu i przeanalizowaniu różnych interpretacji podatkowych uznano za zasadne wystąpienie z wnioskiem o ustalenie czy Miasto ma możliwość rozliczenia podatku naliczonego za okres realizowanych inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania wniesienia aportem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej podatkiem VAT według stawki 23% oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z budową przedmiotowej infrastruktury komunalnej,

* nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z jednorazowego odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami komunalnymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Jak wynika z treści złożonego wniosku Wnioskodawca w latach 2010- 2012 realizował inwestycję polegająca na budowie kanalizacji sanitarnej Y oraz budowie sieci wodociągowej ul. K. Gmina realizowała przedmiotowe zadania inwestycyjne z zakresu infrastruktury z zamiarem wniesienia wytworzonego majątku aportem do MPGK sp. z o.o.

Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał, iż podatek naliczony nie został odliczony w okresie realizacji przedmiotowych inwestycji gdyż początkowo czynność wniesienia aportu w formie rzeczowej była zwolniona z podatku VAT. Zmiana dotycząca opodatkowania nastąpiła w 2008 r. i po tym okresie występowały różne stanowiska w zakresie opodatkowania aportu (wysokości opodatkowania, zwolnienia).

Tut. organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, iż faktycznie czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 30 listopada 2008 r. objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Jednakże w dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Nadmienić również wypada, że zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować, czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybrać zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

W konsekwencji po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż co do zasady Wnioskodawcy na bieżąco przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Odliczenia tego Wnioskodawca winien był dokonywać w trakcie realizacji inwestycji.

Jednakże jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca z prawa tego nie skorzystał.

Zrealizowanie prawa do odliczenia powinno zatem nastąpić poprzez złożenie deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych na potrzeby realizowanych w latach 2010-2011 inwestycji polegających na budowie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej Wnioskodawca nie może upatrywać w fakcie, iż w roku 2008 nastąpiła zmiana przepisów regulujących opodatkowanie wnoszenia aportów oraz pojawiania się różnych stanowisk dotyczących opodatkowania tej czynności lub zwolnienia.

Wnioskodawca po zakończeniu budowy przedmiotowych sieci i oddaniu ich do eksploatacji nie zrealizował pierwotnego założenia (nie dokonał czynności aportu) lecz rozpoczął wykorzystywanie wytworzonych środków trwałych poprzez przekazania ich spółce z o.o. do bezpłatnego użytkowania.

Z treści złożonego wniosku jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca przekazał nieodpłatnie wytworzone w efekcie realizowanej inwestycji środki trwałe - sieci do eksploatacji i czerpania pożytków sp. z o.o. MPGK. Spółka otrzymała sieci do bezpłatnego użytkowania bezpośrednio po końcowym odbiorze inwestycji.

Przywołać w tym miejscu należy treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, iż aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powyższego brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług w zakresie nieodpłatnego przekazania spółce do eksploatacji i czerpania pożytków w postaci opłat od mieszkańców jako odpłatnego świadczenia usług. W tych okolicznościach nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i ww. nieodpłatne świadczenie usług nie podlegało opodatkowaniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca zmienił finalne przeznaczenie wytworzonych środków trwałych, bowiem nie wykorzystał ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lecz niepodlegających temu podatkowi. Tym samym dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ustawy o VAT.

Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia inwestycji czy to przed oddaniem do użytkowania, czy po oddaniu do użytkowania wytworzonych środków trwałych.

Odnosząc się do powyższego należy jeszcze raz podkreślić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zmianie przeznaczenia wytworzonych w efekcie prowadzonych zadań inwestycyjnych środków trwałych (kanalizacji sanitarnej Y oraz sieci wodociągowej ul. K) na cele niezwiązane z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użyczenie sp. z o.o.), Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową sieci.

Wobec powyższego zmiana finalnego przeznaczenia wytworzonych środków trwałych do czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia powoduje konieczność weryfikacji uprzednio odliczonego podatku naliczonego. W omawianej sprawie Wnioskodawca był zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego na mocy art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, bowiem jak wykazano wyżej, podatek naliczony winien być odliczony w okresie realizacji przedmiotowych inwestycji. Należy zauważyć, że zgodnie z powołanym przepisem art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty tej Wnioskodawca miał obowiązek dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że w okresie trwania korekty nastąpiła kolejna zmiana przeznaczenia wytworzonej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Z treści złożonego Wniosku wynika, że wytworzona infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna została przedmiotem aportu, a czynność aportu dokonana była w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "budowla". W związku z tym zasadne jest skorzystanie z definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie podlegała opodatkowaniu czy też zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budowli.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zatem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione wyżej rozważania w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż dostawa sieci kanalizacji sanitarnej Y oraz sieci wodociągowej ul. K wybudowanych w latach 2010-2011, które bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostały oddane do eksploatacji sp. z o.o. (nieodpłatne użyczenie) i nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał. W omawianej sprawie nie będą zatem spełnione warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Wnioskodawcy na etapie rozliczania przedmiotowej inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem przedmiotowych sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Reasumując, w świetle opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wniesienie aportu w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym aport sieci wodociągowej i kanalizacyjnej podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% oraz że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z budową przedmiotowej infrastruktury komunalnej w okresie ponoszonych kosztów, należało uznać za prawidłowe.

Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca posiada możliwość skorzystania z odliczenia jednorazowego od zrealizowanych inwestycji komunalnych za lata 2010-2011.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.