IBPP3/443-1101/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 5 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 442/11 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 20 lutego 2009 r. nr IBPP3/443-29/09/BWo dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, które w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, które w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, które w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Rozliczając podatek VAT Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stosując się do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.

Nabywane towary i usługi związane były z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na uznanie ich za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na uznanie wydatku na nabycie towarów lub usług za koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym, w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów lub usług. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo dokonać korekt deklaracji za okres od 1 stycznia 2005 r. w związku z możliwością odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług, bez względu na kwalifikację podatkową wydatków na ich zakup jako kosztu uzyskania przychodu.

W dniu 20 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla T. reprezentowanej przez doradcę podatkowego Pana Ł. P. indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-29/09/BWo uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. reprezentowana przez doradcę podatkowego Pana Ł. P. wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2009 r. znak: IBPP3/443-29/09/BWo.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. znak: IBPP3/443W-13/09/BWo podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2009 r. znak: IBPP3/443-29/09/BWo.

T. reprezentowana przez doradcę podatkowego Pana Ł. P. na pisemną interpretację indywidualną z dnia 20 lutego 2009 r. znak: IBPP3/443-29/09/BWo złożyła skargę z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.), w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 946/09 oddalił skargę.

Od powyższego wyroku T. reprezentowana przez pełnomocnika Pana Ł. P. wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 197/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Kr 442/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 lutego 2009 r. nr IBPP3/443-29/09/BWo.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697, http://sejm.gov.pl). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. a więc w przepisie, który był przedmiotem spornej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Ponadto w ww. wyroku Sąd podkreślił, że w judykaturze aktualnie jednolicie przyjmuje się, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2009 r., sygn. akt: I FSK 897/08).

Dalej Sąd wskazał, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług, jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Ponadto przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z 19 września 2000 r., C-177/99, z 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika.

Końcowo Sąd uznał, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 442/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

Z powyższych przepisów wynika, iż istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem zarówno przepisy krajowe, jak i unijne uzależniają prawo do odliczania podatku od wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże w myśl art. art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zatem wymienione w wyżej powołanym artykule ograniczenie odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika.

Natomiast, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697, http://sejm.gov.pl). Zatem jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 442/11 powyższy przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Zatem analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług. W rozpatrywanym przypadku spełniona została podstawowa przesłanka, spełnienie której daje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego - związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 cyt. ustawy). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza bowiem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Spółka wykorzystuje towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zatem przysługuje jej prawo do odliczenia, w związku z tymi towarami i usługami, kwoty podatku naliczonego.

Zatem jeżeli Wnioskodawca nie odliczył kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących do działalności opodatkowanej pozytywną stawką podatku VAT w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 listopada 2008 r. przysługuje mu prawo dokonania korekty deklaracji VAT za ten okres.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych należy stwierdzić, że orzeczenia te są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, a ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Z uwagi na powyższe, przytoczone przez Spółkę wyroki, Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowego stanu faktycznego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja została oparta o przedstawiony opis sprawy, tj. że podatek naliczony jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga powyższej kwestii, bowiem nie było to przedmiotem zapytania jak i również Wnioskodawca nie wskazał w tym zakresie własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.