IBPP3/443-1080/12/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Gminę poprzez złożenie korekty deklaracji, w związku ze zmianą przeznaczenia sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Gminę poprzez złożenie korekty deklaracji, w związku ze zmianą przeznaczenia sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina w ramach współpracy Transgranicznej Rzeczpospolita Polska - Republika Słowacka 2007-2013 uzyskała dofinansowanie na realizację projektu pn. "...".

Głównym zadaniem projektu było wybudowanie sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków we wsi. Inwestycja, o której mowa we wniosku, należy do zadań własnych Gminy, tj. spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zrealizowana inwestycja bezpośrednio przyczyni się do poprawy stanu środowiska naturalnego oraz poprawy dostępności do usług wodno-ściekowych.

Okres realizacji inwestycji projektu to lata 2010-2011 r.

Zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jest Urząd Gminy i posiada on NIP. Gmina nie jest odrębnym podatnikiem VAT i posługuje się tym samym numerem NIP co Urząd Gminy.

Faktury dotyczące realizacji projektu są wystawiane na Gminę, natomiast towary i usługi związane z budową kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Rozliczenia podatku VAT dokonywane przez Urząd są rozliczeniami Gminy jako podatnika.

Wydatki poniesione w związku z budową kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w ramach ww. projektu zostały wystawione na Urząd Gminy. Urząd Gminy nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki. Realizowana inwestycja nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ w momencie rozpoczęcia realizacji projektu zamiarem Gminy było przekazanie powstałej infrastruktury w nieodpłatne użytkowanie do Zakładu Gospodarki Komunalnej (zakładu budżetowego Gminy), który miał być w tym celu powołany. Zatem w momencie rozpoczęcia realizacji projektu zamiarem Gminy było wykorzystanie jej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Inwestycja zrealizowana w ramach przedmiotowego zadania została odebrana w dniu 29 lipca 2011 r. Następnie przystąpiono do rozruch technologicznego, który został zakończony 1 września 2011 r. Po zakończeniu inwestycji i dokonaniu jej technicznego odbioru Wójt Gminy Zarządzeniem z dnia 6 września 2011 r. odstąpił od zamiaru powołania Zakładu Gospodarki Komunalnej z przyczyn ekonomicznych i przekazał to zadanie do realizacji Zespołowi ds. Ochrany Środowiska, Komunalnych i Dróg w Urzędzie Gminy. We wrześniu 2011 r. Gmina przeznaczyła powstające obiekty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina świadczy odpłatnie usługi związane dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Czynności te wykonywane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z usługobiorcami. Urząd Gminy działając w imieniu Gminy w dniu 14 października 2011 r. wystawiła pierwsze faktury VAT dla użytkowników za korzystanie z wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków. Po zakończeniu inwestycji sieć kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków stanowi własność Gminy. Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku jest zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Wartość początkowa przedmiotowej kanalizacji sanitarnej przekracza kwotę 15.000 zł. Przedmiotowa kanalizacja stanowi budowlę zgodnie z definicją podaną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623).

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przedmiotowa kanalizacja jest klasyfikowana jako obiekt budowlany w sekcji 2 w dziale 22 grupie 222 klasie 2223, jako Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Gmina jest jednostką bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialną za prawidłowy przebieg i realizację projektu począwszy od opracowania dokumentacji, przestrzegania procedur i harmonogramu realizacji prac, nadzór nad etapami jej wdrożenia aż do rozliczenia końcowego projektu.

Po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie utrzymywana i nadzorowana przez Gminę w sposób ciągły. Gmina prowadzić będzie również niezbędną dokumentację obiektu oraz realizować zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej w regionie, co zapewni trwałość projektu i długotrwałe, przekraczające wymagane 5 lat użytkowanie sieci wodno-kanalizacyjnej wykonanej w wyniku realizacji przedsięwzięcia.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. wskazał, że przedmiotowy projekt jest projektem partnerskim realizowanym przez Gminę Ł i Gminę. Przedmiotem projektu w części realizowanej przez Gminę Ł jest budowa sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków we wsi. Przedmiotem części projektu realizowanej przez Partnera - Gminę (Słowacja) jest budowa sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków we wsi (na Słowacji). Każdy z partnerów zrealizował projekt w części na niego przypadającej. Gmina Ł będąca Liderem projektu, zrealizowała projekt tylko w swojej części, tzn. w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków we wsi. Faktury dotyczące realizacji projektu zostały wystawione na każdego z partnerów w przypadającej na niego części. Środki finansowe na dofinansowanie projektu zostały przekazane na konto Gminy Ł, część tych środków Gmina Ł przekazała Partnerowi projektu. Jest to wyłącznie przekazanie części środków finansowych otrzymanych z Unii Europejskiej, nie nastąpiło i nie nastąpi przekazanie żadnych efektów projektu. Ponadto Gmina Ł sprawuje nadzór nad realizacją całości projektu.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że przedmiotem wniosku jest sieć kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków. W treści wniosku użyto sformułowań: kanalizacja, kanalizacja sanitarna, infrastruktura oraz omyłkowo: sieć wodno-kanalizacyjna, przez które należy rozumieć sieć kanalizacyjną i oczyszczalnię ścieków (tzn. całość inwestycji powstałej w wyniku realizacji projektu w części dotyczącej Gminy Ł).

Wartość zarówno sieci kanalizacyjnej jak i oczyszczalni ścieków przekracza kwotę 15.000 zł.

Sieć kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków są klasyfikowane jako budowle, zgodnie z Prawem budowlanym.

Realizacja projektu została ukończona 29 lipca 2011 r. Wtedy też nastąpił odbiór techniczny.

Od momentu zakończenia realizacji projektu do rozpoczęcia wykorzystywania sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Gminą Ł, nie były one w ogóle użytkowane (tzn. nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych, podlegających ani niepodlegajacych opodatkowaniu podatkiem VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r.):

Czy Gmina Ł jako inwestor projektu pn. "..." ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Gminę Ł poprzez złożenie korekty deklaracji, w związku ze zmianą przeznaczenia sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków.

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r.):

Gmina Ł ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Gminę Ł poprzez złożenie korekty deklaracji, w związku ze zmianą przeznaczenia sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków. Roczna korekta powinna dotyczyć jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. Pierwszej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji składanej za styczeń 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Gmina Ł) uzyskał dofinansowanie na realizację projektu pn. "...".

Projekt jest projektem partnerskim, każdy z partnerów realizuje projekt w swojej części, nie ma przekazania efektów projektu, faktury są wystawiane na każdego z partnerów z osobna w części w jakiej realizuje projekt.

Wnioskodawca realizuje projekt polegający na budowie kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków we wsi K.

Pierwotnie Gmina zamierzała nieodpłatnie przekazać powstałą infrastrukturę po zrealizowaniu do Zakładu Gospodarki Komunalnej. Gmina nie odliczała podatku VAT z tego powodu. Po zakończeniu realizacji projektu Gmina odstąpiła od tego zamiaru - zarządzeniem z dnia 14 września 2011 r. postanowiono wykorzystywać powstałą infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z usługobiorcami. Świadczenie tych usług będzie prowadziła Gmina i będzie uzyskiwała dochody opodatkowane podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7.

Elementy infrastruktury przekraczają wartość 15.000 zł każdy.

Realizacja inwestycji została ukończona 29 lipca 2011 r. Od momentu zakończenia realizacji inwestycji do uzyskania pierwszych przychodów opodatkowanych VAT infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych ani niepodlegających opodatkowaniu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego pojawiły się wątpliwości związane z możliwością odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji oraz momentu realizacji tego odliczenia.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Regulacje wynikające z art. 91 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy u Wnioskodawcy nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług z nabytych np. do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje na takie czynności, w związku z którymi prawo przysługuje. Jeśli natomiast zmiany przeznaczenia nie było, to przepisy art. 91 zastosowania nie znajdą.

W opisie sprawy, Wnioskodawca wskazał, że w momencie rozpoczęcia realizacji projektu jego zamiarem było przekazanie powstałej infrastruktury w nieodpłatne użytkowanie do zakładu budżetowego, który miał być w tym celu powołany. Zatem w momencie rozpoczęcia realizacji projektu inwestycje realizowane były z zamiarem wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z tym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji przedmiotowych inwestycji.

Realizacja projektu została ukończona 29 lipca 2011 r. i rozpoczęto rozruch technologiczny sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków, który został zakończony 1 września 2011 r.

Po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina zmieniła zamiar wykorzystania powstałej infrastruktury w wyniku czego uzyskiwać będzie przychody opodatkowane podatkiem VAT. Zarządzeniem z dnia 6 września 2011 r. postanowiono, że Gmina będzie świadczyć odpłatnie usługi bezpośrednio na rzecz odbiorców. We wrześniu 2011 r. przeznaczono powstałe obiekty do wykonywania czynności opodatkowanych. W okresie pomiędzy odbiorem technicznym (29 lipca 2011 r.) do rozpoczęcia wykorzystywania do czynności opodatkowanych sieci kanalizacji i oczyszczalni ścieków nie były w ogóle użytkowane.

Z powyższego wynika, że nastąpiła zmiana przeznaczenia wytworzonych środków trwałych polegająca na przeznaczeniu i wykorzystaniu ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Jak już wskazano wyżej w sytuacji, w której podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie nabył to prawo w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonych środków trwałych i ostatecznie wykorzystania ich do czynności opodatkowanych zastosowanie mają przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nabywanie towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie powstałych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne świadczenie usług na podstawie umów cywilnoprawnych) daje prawo do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku środków trwałych będących przedmiotem wniosku należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że efekt inwestycji jest zaliczany do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa w każdym przypadku przekracza kwotę 15.000,00 zł.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) sieć wodociągowa kwalifikuje się do Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Powstałe w wyniku realizacji projektu obiekty infrastruktury kanalizacyjnej (kanalizacja i oczyszczalnia ścieków) są budowlami, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej kanalizacji i oczyszczalni ścieków w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia (wykorzystania) przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2011 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2012 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym roczna korekta powinna dotyczyć jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu, a pierwszej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji składanej za styczeń 2012 r., należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione ostatecznie w piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r., uznać należy za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż w niniejszej interpretacji nie analizowano kwestii prawidłowości zarejestrowania Urzędu Miasta jako czynnego podatnika podatku VAT, bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.