IBPP3/443-1064/13/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 21 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych do 31 rudnia 2010 r. oraz zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT

* nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 16 października 2013 r. znak:IBPP3/443-1064/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):

Gmina B. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W latach 2008-2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia w B. (dalej: "Budynek", "Ośrodek Zdrowia"). Budynek stanowi własność Gminy.

Ośrodek Zdrowia jest obiektem o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej ok. 1.000 m^2. Gmina wykorzystuje Budynek do wykonywania czynności:

* opodatkowanych podstawową stawką VAT,

* zwolnionych z VAT,

* niepodlegających przepisom o VAT.

W szczególności Gmina odpłatnie wynajmuje lokale użytkowe na rzecz dwóch niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (dalej: NZOZ). Czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT jest natomiast wynajem dwóch lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W budynku znajduje się również lokal, który Gmina planuje nieodpłatnie udostępnić na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: GOPS) oraz piwnice, które nie są użytkowane oraz chwilowo brak jest planów ich zagospodarowania.

Z tytułu wynajmu lokali użytkowych na rzecz NZOZ Gmina wystawia faktury VAT. Gmina rozlicza i odprowadza wykazany na fakturach podatek należny.

W ramach prac termomodernizacyjnych ocieplony został cały Budynek. Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części wykonane prace służą wzrostowi efektywności energetycznej poszczególnych pomieszczeń Ośrodka Zdrowia. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie powiązać poszczególnych wydatków poniesionych w ramach inwestycji termomodernizacyjnej z wykonywaniem poszczególnych czynności w ramach jednej z trzech kategorii wykonywanych w Budynku.

W związku z przeprowadzonymi pracami termomodernizacyjnymi Gmina poniosła wydatki (dalej: "Wydatki inwestycyjne") przekraczające 15.000 zł, w ramach których nabyła towary i usługi związane bezpośrednio i wyłącznie z przedmiotową termomodernizacją. Nabycia towarów i usług na cele przedmiotowej inwestycji zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

W piśmie z 21 października 2013 r. pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Wśród wskazanych w treści wniosku ponoszonych przez Gminę wydatków na zakup towarów i usług znajdują się wydatki służące wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części wykonane prace służą wzrostowi efektywności energetycznej poszczególnych pomieszczeń Ośrodka Zdrowia. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie powiązać poszczególnych wydatków poniesionych w ramach inwestycji termomodernizacyjnej z wykonywaniem poszczególnych czynności w ramach jednej z trzech kategorii wykonywanych w Budynku (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: Współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: Współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym w celu uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest, aby w konkretnym przypadku działała ona w charakterze podatnika, tj. w charakterze podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Jednocześnie dokonywane zakupy związane być powinny z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego spełniają zatem przesłanki do bycia podatnikiem VAT. Jednakże cyt. przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT co do zasady zawęża zakres ich działalności w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez ww. jednostki zadaniami nałożonymi na nie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego, do realizacji których zostały powołane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Badając zatem kwestię, czy w danym stanie faktycznym określona jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym czy przysługiwać jej może prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczna jest weryfikacja, czy wykonuje określone czynności na podstawie umów prawa cywilnego.

Jeżeli organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to w tym zakresie jest on podatnikiem VAT. W przypadku zatem, gdy Gmina dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (np. dzierżawa przedmiotowej nieruchomości), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - będzie traktowana, jak podatnik VAT. Wykonując bowiem czynności opodatkowane na podstawie zawartych umów prawa cywilnego, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które to podmioty stanowią lub mogłyby stanowić konkurencję dla Gminy.

W rezultacie na zasadach właściwych dla innych podatników i w oparciu o obowiązujące takie podmioty reguły, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Poniesione przez Gminę Wydatki inwestycyjne mają niewątpliwe związek także z czynnościami opodatkowanymi (wynajem na rzecz NZOZ), Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczony.

Zdaniem Gminy w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, należy w pierwszej kolejności wyodrębnić grupy wydatków i przyporządkować je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (wynajem na rzecz NZOZ) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności zwolnionych (wynajem lokali na cele mieszkalne) i zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu (planowane nieodpłatne udostępnianie na rzecz GOPS, brak jakiegokolwiek wykorzystania pustych piwnic).

W odniesieniu do poniesionych przez Wnioskodawcę Wydatków inwestycyjnych, Gmina nie zna sposobu powiązania poszczególnych wydatków poniesionych w ramach inwestycji termomodernizacyjnej z wykonywaniem poszczególnych czynności w ramach jednej z trzech kategorii wykonywanych w Budynku.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do Wydatków inwestycyjnych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Poniesione przez Gminę Wydatki są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi (wynajem na rzecz NZOZ), czynnościami zwolnionymi z VAT (wynajem lokali na cele mieszkalne) oraz należącymi do kategorii zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu (planowane nieodpłatne udostępnianie na rzecz GOPS, brak jakiegokolwiek wykorzystania pustych piwnic).

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy Współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, w której wydatki podatnika dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, należy dokonać rozliczenia z zastosowaniem Współczynnika sprzedaży, zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1 /443-476/12-2/NS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za

* prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych do 31 rudnia 2010 r. oraz zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT

* nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z analizy wyżej powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Zgodnie z treścią przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mocą art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mocą art. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r. otrzymał brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119, art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny, zarejestrowany podatnik VAT) w latach 2008-2012 zrealizował inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia. Budynek stanowi własność Wnioskodawcy. Gmina wykorzystuje Budynek do wykonywania czynności: opodatkowanych podstawową stawką VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających przepisom o VAT. W ramach prac termomodernizacyjnych ocieplony został cały Budynek. Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części wykonane prace służą wzrostowi efektywności energetycznej poszczególnych pomieszczeń Ośrodka Zdrowia. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie powiązać poszczególnych wydatków poniesionych w ramach inwestycji termomodernizacyjnej z wykonywaniem poszczególnych czynności w ramach jednej z trzech kategorii wykonywanych w Budynku. W związku z przeprowadzonymi pracami termomodernizacyjnymi Gmina poniosła wydatki przekraczające 15.000 zł, w ramach których nabyła towary i usługi związane bezpośrednio i wyłącznie z przedmiotową termomodernizacją. Nabycia towarów i usług na cele przedmiotowej inwestycji zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Wśród wskazanych w treści wniosku ponoszonych przez Gminę wydatków na zakup towarów i usług znajdują się wydatki służące wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Treść wniosku wskazuje, że wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu sprowadzają się do tego, czy - w odniesieniu do zakupów (wydatków) dokonywanych przez Wnioskodawcę związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, których Wnioskodawca nie może obiektywnie i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych kategorii czynności -Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych zakupów (wydatków) do określonych rodzajów czynności, z którymi są one związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, występujących po stronie Wnioskodawcy zdarzeń spoza zakresu VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Odnosząc się do zagadnienia budzącego wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych do 31 rudnia 2010 r. oraz zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, w sytuacji gdy nie ma możliwości dokonania odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w świetle powołanej uchwały 7 sędziów sygn. akt I FPS 9/10, Wnioskodawca ma prawo do obliczania kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Zaznaczyć należy, że do wyliczenia współczynnika proporcji sprzedaży należy uwzględnić jedynie obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku.

Tym samym w odniesieniu do wskazanych wyżej zakupów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż w przypadku nieruchomości, od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Powyższe wynika wprost z brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. (art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabyta, bądź wytworzona nieruchomość stanowi majątek przedsiębiorstwa podatnika, i jest wykorzystywana przez niego zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów pozostających poza zakresem dzielności. Wówczas w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której podatnik nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się przy zastosowaniu udziału procentowego stosowanie do treści przywołanego art. 86 ust. 7b ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, iż w związku z realizacją w latach 2008-2012 inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia w B.Wnioskodawca poniósł wydatki na zakup towarów i usług, wśród których znajdują się wydatki służące wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Gmina wykorzystuje Budynek do wykonywania czynności: opodatkowanych podstawową stawką VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających przepisom o VAT. Należy zatem uznać, że budynek Ośrodka Zdrowia jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2011 r. stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, określoną w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 86 ust. 7b ustawy nakłada obowiązek dokonania odpowiedniego przyporządkowania podatku naliczonego do działalności gospodarczej według udziału procentowego w jakim wytworzona nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zatem, nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dotyczących budynku wykorzystywanego między innymi na cele pozostające poza regulacjami podatku VAT tj. służącego między innymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż są to wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalności gospodarczą (tekst jedn.: opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania).

W przedmiotowej sprawie - w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2011 r. stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże dopiero po uprzednim przyporządkowaniu podatku naliczonego stosowanie do unormowania art. 86 ust. 7b ustawy. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy bowiem stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Tym samym w odniesieniu do wskazanych wyżej zakupów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy za:

* prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych do 31 rudnia 2010 r. oraz zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT

* nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r., które stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.