IBPP3/443-1063/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - odnośnie prawa do odliczenia z faktur korygujących dotyczących leasingu samochodów osobowych,

* prawidłowe - odnośnie prawa do odliczenia z faktur korygujących dotyczących leasingu samochodów ciężarowych.

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT odliczenia podatku VAT z faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie transportu drogowego towarów oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

W latach 2005-2007 firma nabyła samochody osobowe i ciężarowe na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego.

Umowy leasingu obejmowały ubezpieczenie przedmiotu leasingu - samochody w całym okresie obowiązywania umowy.

Zgodnie z zapisem w umowach "Ubezpieczenie przedmiotu leasingu w całym okresie obowiązywania Umowy Leasingu dokonuje finansujący we własnym zakresie, w wybranym przez siebie towarzystwie ubezpieczeniowym, przy czym Korzystający zobowiązuje się zwrócić mu koszty tego ubezpieczenia. Przy ubezpieczaniu Przedmiotu Leasingu obowiązywać będą zasady określone w Ogólnych Warunkach Umów Leasingu, przy czym w pierwszym roku obowiązywania Umowy Leasingu Ubezpieczyciel i stawka ubezpieczeniowa wskazane są w załączniku nr 1 do Umowy Leasingu".

Finansujący dokonywał ubezpieczenia pojazdów i refakturował na Korzystającego koszty ubezpieczenia stosując zwolnienie z VAT- tzw. stawkę "zw".

Po zakończeniu okresu leasingu samochody zostały przez Korzystającego wykupione. Wnioskodawca użytkował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe do nadal, a samochody ciężarowe do lutego 2009 r..

Samochody te były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W roku 2009 Wnioskodawca sprzedał część samochodów ciężarowych. Obecnie firma leasingowa poinformowała go, że w dniu 8 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął w składzie 7 Sędziów uchwałę sygn. akt IFPS 3/10 rozstrzygając, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie winno być traktowane jako element leasingu i w konsekwencji podlegać właściwej dla przedmiotu leasingu stawce VAT.

Ponadto firma leasingowa poinformowała, że zobowiązana jest w świetle powyższej uchwały do korygowania stawki VAT na fakturach VAT dotyczących refakturowanych składek ubezpieczeniowych do stawki VAT właściwej dla przedmiotu leasingów. Przekazano do firmy Wnioskodawcy faktury VAT korekty w celu dostosowania się do zmienionej praktyki organów podatkowych w wyniku powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Z faktur obejmujących raty leasingowe na samochody osobowe Wnioskodawca odliczył 60% VAT z faktury dokumentującej każdą ratę lesingową do wartości nieprzekraczającej 6000,00 zł W zakresie faktur dokumentujących raty leasingowe na samochody ciężarowe, VAT odliczony był w pełnej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można odliczyć w pełnej wysokości podatek VAT z faktur korygujących dotyczących refakturowanych składek ubezpieczeniowych opodatkowanych stawką VAT 22% właściwą dla umowy leasingu od samochodów ciężarowych i osobowych.

Zdaniem Wnioskodawca, gdyby leasingobiorca zobowiązany był do zapłaty podatku VAT z faktur korygujących, to nie mógłby odliczyć VAT-u od refakturowanych składek ubezpieczeniowych od samochodów osobowych, ponieważ dokonał już odliczenia 60% podatku od każdej z rat leasingowych (czynszu) wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego, przy czym łączna kwota odliczenia dotycząca jednego samochodu nie przekroczyła 6.000,00 zł.

Natomiast w zakresie pojazdów ciężarowych w opinii wnioskodawcy, podatek VAT należałoby odliczyć w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - odnośnie prawa do odliczenia z faktur korygujących dotyczących leasingu samochodów osobowych,

* prawidłowe - odnośnie prawa do odliczenia z faktur korygujących dotyczących leasingu samochodów ciężarowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań - art. 86 ust. 5 ustawy.

W myśl natomiast art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód.

Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom, w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o VAT. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy tutaj dodatkowo podkreślić, że ww. przepisy w żadnej mierze nie regulują kwestii wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umów cywilnych. Ponadto art. 86 tej ustawy regulujący kwestię odliczenia podatku naliczonego nie warunkuje prawa do odliczenia podatku naliczonego, od faktu, uregulowania bądź też nie należności przez kupującego względem sprzedającego.

Umowa leasingu jest umową cywilnoprawną uregulowaną przepisami art. 709¹-709¹⁸ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 709¹ Kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli w umowie zastrzeżone zostało, że korzystający zobowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach - o ile w umowie nie postanowiono odmiennie (art. 709⁶ Kodeksu cywilnego). Korzystający obowiązany jest ponadto utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy (art. 709⁷ Kodeksu).

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej umowy leasingu zobowiązany był do pokrycia kosztów umów ubezpieczenia które zostaną zawarte przez leasingodawcę i na jego rzecz. A zatem Wnioskodawca nie nabywał w tej sytuacji usługi ubezpieczeniowej a jedynie pokrywał jej koszty w ramach umowy leasingu tym samym należy uznać pakiet ubezpieczeniowy za element składowy nabywanej usługi leasingu. W konsekwencji, Wnioskodawcy z tytułu nabywania usługi leasingowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 7, do 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tej usługi przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może przekroczyć kwoty 6000 zł. Jednakże należy zauważyć, że maksymalna kwota jaką można odliczyć czyli 6000 zł odnosi się do całej wartości umowy leasingu a nie do poszczególnych jej składników. W sytuacji zatem korekty przedmiotowych faktur poprzez zwiększenie ich wartości wzrośnie również wartość kwoty stanowiącej 60% kwoty podatku naliczonego na poszczególnych fakturach.

Tym samym w sytuacji gdy Wnioskodawca niewykorzystał limitu 6000 zł do odliczenia podatku naliczonego z faktur za raty leasingu samochodów osobowych używanych do działalności opodatkowanej to będzie uprawniony do odliczenia dodatkowych kwot z faktur korygujących aż do momentu osiągnięcia wartości 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z poszczególnych skorygowanych faktur, przy czym kwota odliczonego podatku VAT nie może przekroczyć wysokości 6000 zł.

Odnośnie zaś odliczenia podatku naliczonego z faktur za raty leasingowe dotyczących samochodów ciężarowych używanych do działalności opodatkowanej trzeba zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził takiego ograniczenia jak w przypadku samochodów osobowych. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących, dotyczących samochodów ciężarowych, uwzględniających podatek VAT od wartości ubezpieczenia otrzymanych od leasingodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* nieprawidłowe - odnośnie prawa do odliczenia z faktur korygujących dotyczących leasingu samochodów osobowych,

* prawidłowe - odnośnie prawa do odliczenia z faktur korygujących dotyczących leasingu samochodów ciężarowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku zapłaty leasingodawcy kwoty zaległego podatku VAT z faktur korygujących zawarta zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.